賴　妍

提要《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的正式頒布,標(biāo)志著我國內(nèi)資企業(yè)、外資企業(yè)所得稅法的正式合并。兩法合并前后的差異,必將對我國內(nèi)外資企業(yè)(尤其是內(nèi)資企業(yè))產(chǎn)生廣泛而深遠(yuǎn)的影響。

關(guān)鍵詞:內(nèi)外資企業(yè);企業(yè)所得稅;稅收籌劃

中圖分類號:D922.222文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A

2007年3月16日,第十屆全國人民代表大會第五次會議通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》,標(biāo)志著我國內(nèi)資企業(yè)、外資企業(yè)所得稅法(以下簡稱兩法)的正式合并。兩法合并后與1991年頒布的的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和1993年頒布《企業(yè)所得稅暫行條例》差異主要體現(xiàn)在以下幾個方面:

第一,納稅人不同。合并后的新法采用了“登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)”和“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”相結(jié)合的辦法,引入了“居民企業(yè)”、“非居民企業(yè)”概念對納稅人加以區(qū)分。居民企業(yè)是指在中國境內(nèi)設(shè)立,或者依照外國(地區(qū))法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。而非居民企業(yè)是指依照外國(地區(qū))法律成立且管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi),但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的,或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所,但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。新法將內(nèi)資企業(yè)的納稅人由獨(dú)立核算的企業(yè)變更為具有法人資格的企業(yè)和組織,使得我國對納稅人的規(guī)定更符合國際稅收慣例,稅制安排也更為科學(xué)。

第二,稅率不同。合并后的新法統(tǒng)一規(guī)定企業(yè)所得稅的稅率為25%。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的,或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的和符合條件的小型微利企業(yè),減按20%的稅率征收所得稅。另外,對于國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè),減按15%的稅率征收。新法不僅統(tǒng)一了內(nèi)資、外資企業(yè)的企業(yè)所得稅率,而且適當(dāng)降低了稅率,減輕了稅負(fù),逐步使我國形成了一個以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔,兼顧社會進(jìn)步的新的稅收優(yōu)惠格局。

第三,免稅收入界定不同。合并后的新法對免稅收入做了明確規(guī)定,即財政撥款;納入財政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金;國債利息收入;符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益;在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益等。新法統(tǒng)一和擴(kuò)大了免稅收入的范圍,在一定程度上降低了企業(yè)的稅負(fù)。

第四,稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)不同。廣告費(fèi)支出,在不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分,均可據(jù)實(shí)扣除,超過比例的部分可結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除;研發(fā)費(fèi)支出,可按實(shí)際發(fā)生額的150%抵扣當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額;工資薪金支出,可以根據(jù)實(shí)際發(fā)放的工資據(jù)實(shí)扣除;公益性捐贈支出,在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分,均準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

這些變動必將對我國內(nèi)外資企業(yè)(尤其是內(nèi)資企業(yè))產(chǎn)生廣泛而深遠(yuǎn)的影響。內(nèi)資企業(yè)應(yīng)充分把握新企業(yè)所得稅法的精神,注意新舊稅法的區(qū)別,從稅收優(yōu)惠、納稅時間、稅率和稅前扣除項(xiàng)目四個方面進(jìn)行稅收籌劃,降低企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)。

第一,利用稅收優(yōu)惠進(jìn)行稅收籌劃。(1)合理選擇投資方向,加強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新。多上一些《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的稅收優(yōu)惠項(xiàng)目,如節(jié)能節(jié)水、環(huán)保、農(nóng)業(yè)開發(fā)等領(lǐng)域的項(xiàng)目。同時,加大對技術(shù)開發(fā)的投入,《企業(yè)所得稅法》對自主技術(shù)創(chuàng)新的優(yōu)惠多且力度大,如企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用,可以在據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,再加計扣除50%,不再受原先增長達(dá)10%的限制。因此,企業(yè)應(yīng)順勢而動,充分享受稅法給予的節(jié)稅空間;(2)充分利用過渡期優(yōu)惠政策?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定,原享受低稅率優(yōu)惠政策的企業(yè),在新稅法施行后5年內(nèi)逐步過渡到法定稅率;原享受“兩免三減半”、“五免五減半”等定期減免稅優(yōu)惠的企業(yè),繼續(xù)按原稅收相關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定的優(yōu)惠辦法享受至期滿為止,但因未獲利而尚未享受稅收優(yōu)惠的,其優(yōu)惠期限從2008年度起計算;西部大開發(fā)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策將繼續(xù)執(zhí)行。因此,可繼續(xù)考慮在西部地區(qū)設(shè)立新企業(yè),或通過與原企業(yè)合并的方式即借殼,以享受過渡期優(yōu)惠政策;(3)合理選擇就業(yè)人員。《企業(yè)所得稅法》規(guī)定:“企業(yè)安置殘疾人員的,在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除”。如果企業(yè)在進(jìn)行組織設(shè)計時能將殘疾職工安排在合適的崗位上,即可獲得減少稅負(fù)的好處。

第二,合理安排納稅時間進(jìn)行稅收籌劃。(1)恰當(dāng)選擇享受稅收優(yōu)惠的第一個年度。企業(yè)所得稅的一些定期優(yōu)惠政策是從企業(yè)取得生產(chǎn)經(jīng)營所得的年度開始計算,如果企業(yè)從年度中間甚至年底開始生產(chǎn)經(jīng)營,則該年度將作為企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策的第一年。由于該年度的生產(chǎn)經(jīng)營所得非常少,因此企業(yè)是否享受減免稅政策意義并不是很大。此時,企業(yè)就應(yīng)恰當(dāng)選擇享受稅收優(yōu)惠的第一個年度,適當(dāng)提前或推遲進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動的日期;(2)在合法情況下,企業(yè)盡量延期納稅。納稅人延期繳納本期稅款就等于得到一筆無息貸款,可以使納稅人在本期有更多的資金用于產(chǎn)生收益,相當(dāng)于節(jié)減了稅款。本期應(yīng)納稅所得額為收入總額減去準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額。要推遲所得稅納稅期,一方面要設(shè)法推遲收入的實(shí)現(xiàn);另一方面要盡量提前稅前扣除項(xiàng)目的列支。如:銷售發(fā)生在月末或年末,企業(yè)可以試圖延緩銷售至次月或次年;(3)合理安排所得稅的預(yù)繳方式。按實(shí)際數(shù)預(yù)繳的企業(yè)分月或分季預(yù)繳時,易忽略會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異,按會計利潤申報。由于一般情況下應(yīng)納稅所得額會大于企業(yè)的會計利潤,按會計利潤申報也可以減少企業(yè)預(yù)繳的企業(yè)所得稅額。這種方式下,企業(yè)可以于年度終了后進(jìn)行企業(yè)所得稅申報時再將會計利潤調(diào)整為應(yīng)納稅所得額,并且在年度終了后5個月匯算清繳要結(jié)束時再繳納少繳的部分稅額。這樣做是符合稅法規(guī)定的,而且可以獲得較大的稅收利益。

第三,對所得稅稅率進(jìn)行稅收籌劃。新《企業(yè)所得稅法》的稅率有四檔:基準(zhǔn)稅率25%和三檔優(yōu)惠稅率分別為10%、15%和20%(除直接減免稅額外)。在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的非居民企業(yè)取得的來源于中國境內(nèi)的所得(即預(yù)提所得稅)適用10%的優(yōu)惠稅率;國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)適用15%的優(yōu)惠稅率;小型微利企業(yè)適用20%的優(yōu)惠稅率。企業(yè)應(yīng)盡可能創(chuàng)造條件以滿足優(yōu)惠稅率的標(biāo)準(zhǔn)。(1)自主創(chuàng)新型高新技術(shù)企業(yè)的籌劃。高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定的具體指標(biāo)有:研發(fā)費(fèi)用占銷售收入的比例、高新技術(shù)產(chǎn)品收入占總收入的比例、科技人員占職工總數(shù)的比例等,體現(xiàn)了新稅法技術(shù)創(chuàng)新的導(dǎo)向。據(jù)此規(guī)定,企業(yè)所得稅籌劃的側(cè)重點(diǎn)應(yīng)從籌劃高新企業(yè)的納稅地點(diǎn)轉(zhuǎn)移到自主創(chuàng)新、培養(yǎng)核心競爭力上來,設(shè)立自己的研發(fā)機(jī)構(gòu),組建穩(wěn)定的研發(fā)隊伍,自主開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù),制定中長期研發(fā)計劃。這既符合企業(yè)的發(fā)展需求,又符合新稅法的立法精神;(2)小型微利企業(yè)的籌劃。對小型微利企業(yè)的界定標(biāo)準(zhǔn)是:工業(yè)企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元,從業(yè)人數(shù)不超過100人,資產(chǎn)總額不超過3,000萬元;其他企業(yè),年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元,從業(yè)人數(shù)不超過80人,資產(chǎn)總額不超過1,000萬元。因此,小型企業(yè)在設(shè)立時首先需認(rèn)真規(guī)劃企業(yè)的規(guī)模和人數(shù),規(guī)模較大時,可考慮分立為兩個獨(dú)立的納稅企業(yè);其次要關(guān)注年應(yīng)稅所得額,當(dāng)應(yīng)納稅所得額處于臨界點(diǎn)時,需采用推遲收入實(shí)現(xiàn)、加大扣除等方法,降低適用稅率。

第四,對稅前扣除項(xiàng)目進(jìn)行稅收籌劃。由于新稅法對部分可扣除項(xiàng)目的扣除比例有限制,企業(yè)如果能夠控制各項(xiàng)費(fèi)用和支出的規(guī)模,使其保持在新稅法規(guī)定的可扣除范圍之內(nèi),也可起到節(jié)稅作用。(1)計提折舊的稅收籌劃。縮短折舊年限(不低于法定年限)有利于加速成本收回,可以使后期成本費(fèi)用前移,從而使前期會計利潤發(fā)生后移。在稅率穩(wěn)定的情況下,所得稅的遞延交納,相當(dāng)于向國家取得了一筆無息貸款,從而起到稅收籌劃的作用。在各種折舊方法中,運(yùn)用雙倍余額遞減法計算折舊時,應(yīng)納稅額的現(xiàn)值最少,年數(shù)總和法次之,而運(yùn)用直線法,應(yīng)納稅額的現(xiàn)值最多。因此,加速固定資產(chǎn)折舊,有利于企業(yè)避稅籌劃;(2)存貨計價方法的稅收籌劃。新準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法,主要有先進(jìn)先出法和加權(quán)平均法。對于生產(chǎn)型企業(yè)而言,企業(yè)選擇計價方法的關(guān)鍵在于判斷本企業(yè)主要材料的價格趨勢?？傮w而言,物價總水平一般是呈上漲趨勢或保持平衡,因而對于普通材料而言,選擇加權(quán)平均法比較穩(wěn)妥。而對于一些技術(shù)更新快、供給不斷增加的材料,價格可能呈下降趨勢,比如家電生產(chǎn)企業(yè)在顯像管價格不斷下跌的過程中就應(yīng)選擇先進(jìn)先出法。同樣,當(dāng)物價上下波動時,企業(yè)應(yīng)選擇加權(quán)平均法,可避免因銷貨成本的波動,影響短期利潤的均衡性,進(jìn)而造成短期應(yīng)納所得稅額上下波動,增加企業(yè)安排資金的難度。

企業(yè)所得稅稅收籌劃是一個企業(yè)走向成熟、理性的標(biāo)志,是一個企業(yè)納稅意識不斷增強(qiáng)的表現(xiàn),是企業(yè)的有關(guān)利益主體采取合法的手段追求減稅利益的實(shí)現(xiàn)。它是企業(yè)的一種長期行為和事前籌劃活動,要著眼于總體的管理決策之上,有時還要與企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略結(jié)合起來,選擇能使企業(yè)總體收益最大、最優(yōu)的方案。總之,內(nèi)資企業(yè)應(yīng)充分把握新企業(yè)所得稅法的精神,注意新舊稅法的區(qū)別,從稅收優(yōu)惠、納稅時間、稅率和稅前扣除項(xiàng)目四個方面進(jìn)行稅收籌劃,降低企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)。

(作者單位:江西理工大學(xué)應(yīng)用科學(xué)學(xué)院)