馮幻子

提要管理會(huì)計(jì)自20世紀(jì)七十年代末引進(jìn)到我國(guó)已有三十年的歷史,然而管理會(huì)計(jì)在我國(guó)企業(yè)中卻沒(méi)有得到廣泛的推廣和應(yīng)用,這在一定程度上阻礙了企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的提高。調(diào)查顯示,我國(guó)管理會(huì)計(jì)教育已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能適應(yīng)企業(yè)管理的需要,這是管理會(huì)計(jì)不為大多數(shù)企業(yè)重視和應(yīng)用的重要原因。本文在分析我國(guó)管理會(huì)計(jì)教育現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上,對(duì)如何改革我國(guó)管理會(huì)計(jì)教育提出自己的觀點(diǎn)和看法。

關(guān)鍵詞:管理會(huì)計(jì);成本管理

中圖分類(lèi)號(hào):F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

管理會(huì)計(jì)是在20世紀(jì)初伴隨著泰羅的科學(xué)管理的產(chǎn)生而產(chǎn)生的,并隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展在國(guó)外的企業(yè)中得到了推廣應(yīng)用和發(fā)展。20世紀(jì)七十年代末,我國(guó)學(xué)者以極大的熱情把西方先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)理論引進(jìn)到國(guó)內(nèi),希望我國(guó)的企業(yè)通過(guò)應(yīng)用管理會(huì)計(jì)來(lái)強(qiáng)化內(nèi)部管理,提高經(jīng)濟(jì)效益。然而事與愿違,管理會(huì)計(jì)至今在我國(guó)的企業(yè)中沒(méi)有得到廣泛的推廣和應(yīng)用,理論研究似乎也走到了盡頭,這種狀況的出現(xiàn)不得不引起人們的反思。為什么管理會(huì)計(jì)在西方企業(yè)中得到了普遍的推廣和應(yīng)用并產(chǎn)生了巨大的經(jīng)濟(jì)效益,而到了中國(guó)就失去作用呢?原因是多方面的,但我國(guó)管理會(huì)計(jì)教育的偏差難辭其咎。如果再不對(duì)管理會(huì)計(jì)教育進(jìn)行根本性的改革,那么管理會(huì)計(jì)就很有可能悄無(wú)聲息地退出歷史的舞臺(tái),成為人們心中一個(gè)不堪回首的記憶。管理會(huì)計(jì)教育改革最重要也是最艱巨的任務(wù)是教材的改革,本文就管理會(huì)計(jì)教材改革的問(wèn)題談?wù)勛约旱目捶ā?/p>

一、我國(guó)管理會(huì)計(jì)教材現(xiàn)狀

我國(guó)目前管理會(huì)計(jì)教育的現(xiàn)狀令人擔(dān)憂(yōu),主要表現(xiàn)在理論與實(shí)踐嚴(yán)重脫離。筆者多年從事管理會(huì)計(jì)的教學(xué)工作,對(duì)管理會(huì)計(jì)在實(shí)踐中的應(yīng)用問(wèn)題一直很關(guān)注,曾經(jīng)向多名勤奮好學(xué)而又善于思考的優(yōu)秀畢業(yè)生做過(guò)調(diào)查,他們幾乎眾口一詞認(rèn)為管理會(huì)計(jì)“沒(méi)有多大用處”;筆者也曾經(jīng)詢(xún)問(wèn)過(guò)不少企業(yè)界的朋友,他們同樣也認(rèn)為管理會(huì)計(jì)派不上大用場(chǎng),但“成本管理”非常重要,只是找不到有效的方法。管理會(huì)計(jì)在實(shí)踐中難以得到廣泛應(yīng)用,即使在個(gè)別企業(yè)中有所應(yīng)用,其效果也不是非常明顯,有兩個(gè)重要原因:一是在會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)設(shè)置中,缺少管理會(huì)計(jì)的職能部門(mén)和專(zhuān)職人員;二是在管理會(huì)計(jì)教材提供的方法中,大部分實(shí)際操作起來(lái)比較困難。

管理會(huì)計(jì)在實(shí)踐中得不到推廣和應(yīng)用,不被人們所重視,與管理會(huì)計(jì)教材介紹的專(zhuān)門(mén)方法和技術(shù)實(shí)用價(jià)值不高且操作性較差有直接的關(guān)系。我國(guó)的管理會(huì)計(jì)教材僅限于對(duì)國(guó)外著作的翻譯介紹,很多屬于純理論的探討,并且國(guó)外著作針對(duì)國(guó)外的情況研究,而實(shí)際上中西方在經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律法規(guī)、社會(huì)制度、文化習(xí)俗等方面都存在一定的差異,許多西方管理會(huì)計(jì)理論與方法在中國(guó)沒(méi)有用武之地,如果把西方的管理會(huì)計(jì)生搬硬套用到中國(guó),管理會(huì)計(jì)在我國(guó)就只是為研究而研究,不具有應(yīng)用的針對(duì)性。

調(diào)查顯示,我國(guó)目前管理會(huì)計(jì)教材主要側(cè)重于從理論上介紹管理會(huì)計(jì)的基本理論和基本方法,忽視對(duì)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的分析,普遍缺少對(duì)本國(guó)管理會(huì)計(jì)經(jīng)典案例的分析。缺乏具有示范性或樣板性的典型案例研究報(bào)告,是管理會(huì)計(jì)在我國(guó)企業(yè)未能得到有效普及和推廣應(yīng)用的重要原因。要改變管理會(huì)計(jì)在我國(guó)難以推廣和應(yīng)用的現(xiàn)狀,必須對(duì)管理會(huì)計(jì)教材進(jìn)行根本性的改革。

二、管理會(huì)計(jì)教材改革的基本思路

(一)建立以“成本管理”為核心的管理會(huì)計(jì)內(nèi)容體系?？v觀目前我國(guó)高等院校所使用的各種各樣的管理會(huì)計(jì)教材,無(wú)非是外國(guó)管理會(huì)計(jì)著作的中文版,普遍存在實(shí)用價(jià)值不高的問(wèn)題,而且其中有不少內(nèi)容與財(cái)務(wù)管理、成本會(huì)計(jì)交叉重復(fù)。從管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的歷史過(guò)程來(lái)看,管理會(huì)計(jì)所要解決的核心問(wèn)題應(yīng)該是成本管理,而現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)教材從其內(nèi)容體系上看,部分脫離了“成本”這一主導(dǎo)線,從而使其內(nèi)容體系顯得很不系統(tǒng)。管理會(huì)計(jì)的根是“成本”,幾乎大部分學(xué)者都認(rèn)為“成本會(huì)計(jì)是管理會(huì)計(jì)的雛形”,無(wú)非是說(shuō)管理會(huì)計(jì)側(cè)重于成本管理,包括成本分析、成本規(guī)劃、成本決策、成本控制等,而成本會(huì)計(jì)側(cè)重于成本事后核算,這一點(diǎn)應(yīng)該是非常明確的。如果現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)體系沿著“成本”這一主導(dǎo)線延伸下來(lái),無(wú)論在系統(tǒng)性還是在邏輯性方面都會(huì)有更合理的安排。但是,目前在大家認(rèn)可的體系中,硬要把屬于財(cái)務(wù)管理的投資決策、全面預(yù)算等內(nèi)容穿插進(jìn)去,從而在內(nèi)容體系上顯得很雜亂,并且模糊了管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)屬性,造成了思想上一定程度的混亂。因此,需要加大整合力度,對(duì)管理會(huì)計(jì)內(nèi)容體系徹底改造,使它回歸到成本管理這個(gè)范疇內(nèi)。對(duì)管理會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理這三門(mén)學(xué)科的內(nèi)容體系進(jìn)行必要的調(diào)整,把管理會(huì)計(jì)原有的內(nèi)容體系中屬于財(cái)務(wù)管理的內(nèi)容(如投資決策等)分解出去,把有關(guān)職能落實(shí)到財(cái)務(wù)管理部門(mén)去執(zhí)行,從而解決管理會(huì)計(jì)在理論和實(shí)踐上的兩個(gè)誤區(qū)。分解的結(jié)果是管理會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理三足鼎立,互不交叉重復(fù)。調(diào)整后的管理會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容是成本管理,包括成本規(guī)劃、成本預(yù)測(cè)、成本決策、成本控制、成本分析等,而成本會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容是成本核算。為了體現(xiàn)管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)屬性,筆者建議將管理會(huì)計(jì)更名為“成本管理會(huì)計(jì)”。

西方管理會(huì)計(jì)形成于20世紀(jì)五十年代,至七十年代末基本內(nèi)容體系未有改變,這些內(nèi)容主要包括成本性態(tài)分析、傳統(tǒng)成本計(jì)算法(全部成本計(jì)算法)、變動(dòng)成本計(jì)算法、本量利分析、預(yù)測(cè)分析(包括銷(xiāo)售預(yù)測(cè)分析、成本預(yù)測(cè)分析、利潤(rùn)預(yù)測(cè)分析、資金預(yù)測(cè)分析)、決策分析(含短期經(jīng)營(yíng)決策分析和長(zhǎng)期投資決策分析)、全面預(yù)算、標(biāo)準(zhǔn)成本制度、責(zé)任會(huì)計(jì)等。然而,眾所周知,在20世紀(jì)五十年代管理會(huì)計(jì)形成以后,管理會(huì)計(jì)的環(huán)境正在發(fā)生變化,表現(xiàn)在戰(zhàn)略管理熱的出現(xiàn)、服務(wù)業(yè)的興起、全球化的競(jìng)爭(zhēng)、信息技術(shù)的進(jìn)步、制造環(huán)境的發(fā)展(包括適時(shí)制造和計(jì)算機(jī)集成制造)、作業(yè)基礎(chǔ)管理(ABM)的產(chǎn)生等。由于環(huán)境的變化,20世紀(jì)五十年代形成的管理會(huì)計(jì)方法體系(傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì))在相當(dāng)程度上失去了與企業(yè)管理的相關(guān)性。對(duì)此,美國(guó)著名管理會(huì)計(jì)學(xué)家H·托馬斯·約翰遜和羅伯特·S·卡普蘭在他們1987年合著的《相關(guān)性消失了:管理會(huì)計(jì)的興衰》一書(shū)中進(jìn)行了說(shuō)明。根據(jù)本書(shū)和其他有關(guān)資料,李天民教授(1988)整理歸納出傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的三大局限性:視野狹窄、觀念陳舊和方法落后。為了適應(yīng)環(huán)境的變化,西方管理會(huì)計(jì)從上世紀(jì)八九十年代出現(xiàn)新的發(fā)展,這些發(fā)展包括作業(yè)成本法、作業(yè)成本管理、戰(zhàn)略成本管理、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)以及目標(biāo)成本法、改善成本法、全生命周期成本法等。另外,管理會(huì)計(jì)在服務(wù)業(yè)中的應(yīng)用也受到高度重視。但客觀地講,我國(guó)管理會(huì)計(jì)課程教學(xué)內(nèi)容基本上僅涵蓋傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容,并主要以工業(yè)企業(yè)為應(yīng)用對(duì)象。因此,我國(guó)管理會(huì)計(jì)教學(xué)內(nèi)容急需現(xiàn)代化。管理會(huì)計(jì)教學(xué)內(nèi)容的現(xiàn)代化就是在繼承傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)內(nèi)容的基礎(chǔ)上,根據(jù)企業(yè)管理的新需求和管理會(huì)計(jì)的新發(fā)展,重新設(shè)計(jì)整合管理會(huì)計(jì)課程的教學(xué)內(nèi)容體系,使管理會(huì)計(jì)課程的教學(xué)內(nèi)容跟上時(shí)代發(fā)展的步伐。

(二)將大量的經(jīng)典案例分析充實(shí)到管理會(huì)計(jì)教材中。管理會(huì)計(jì)是一門(mén)應(yīng)用性學(xué)科,實(shí)踐性很強(qiáng)。同時(shí),我國(guó)高等職業(yè)教育的目標(biāo)也主要是培養(yǎng)高素質(zhì)的技能型專(zhuān)門(mén)人才。因此,管理會(huì)計(jì)教學(xué)必須注重實(shí)踐,強(qiáng)調(diào)學(xué)生應(yīng)用能力的培養(yǎng)。案例教學(xué)法就是將理論與實(shí)踐相結(jié)合,培養(yǎng)學(xué)生應(yīng)用能力的一種十分有效的方法。這種方法在20世紀(jì)初由哈佛大學(xué)創(chuàng)造,它主要圍繞一定的教學(xué)目的把實(shí)際中真實(shí)的情景加以典型化處理,形成供學(xué)生思考分析和決斷的案例(通常為書(shū)面形式),通過(guò)獨(dú)立研究和相互討論的方式來(lái)提高學(xué)生分析問(wèn)題和解決問(wèn)題的能力。

根據(jù)對(duì)西方管理會(huì)計(jì)教學(xué)資料的觀察,管理會(huì)計(jì)課程的教學(xué)案例可以有四種:教學(xué)引導(dǎo)性案例、方法應(yīng)用性案例、效果證明性案例、問(wèn)題分析性案例。四種案例在教學(xué)中的作用不同。教學(xué)引導(dǎo)性案例是在每一章節(jié)前安排的一個(gè)意在提出本章節(jié)將主要研究的內(nèi)容或解決的問(wèn)題的案例。此種案例,能夠以來(lái)自實(shí)際的生動(dòng)情景資料,在學(xué)生學(xué)習(xí)之前向?qū)W生提出問(wèn)題,使學(xué)生能夠帶著問(wèn)題開(kāi)始本章節(jié)的學(xué)習(xí),從而提高學(xué)生學(xué)習(xí)的主動(dòng)性和目的性。方法應(yīng)用性案例是說(shuō)明管理會(huì)計(jì)方法在某個(gè)企業(yè)中實(shí)際應(yīng)用情況的案例,它可以揭示在具體企業(yè)中如何結(jié)合本企業(yè)實(shí)際情況應(yīng)用管理會(huì)計(jì)方法。它與一般教材中的例題不同,例題通常高度簡(jiǎn)化,而方法應(yīng)用性案例則是具體企業(yè)管理會(huì)計(jì)方法應(yīng)用的真實(shí)再現(xiàn)(當(dāng)然進(jìn)行了必要加工),雖然相對(duì)復(fù)雜,但貼近實(shí)際,更有利于學(xué)生實(shí)際應(yīng)用能力的培養(yǎng)。效果證明性案例是根據(jù)來(lái)自企業(yè)內(nèi)外媒體的資料整理的客觀介紹管理會(huì)計(jì)方法在某個(gè)企業(yè)應(yīng)用取得實(shí)際效果的案例,此種案例一般作為閱讀材料插入教材章節(jié)之中,可以增強(qiáng)教材的生動(dòng)性和學(xué)生對(duì)管理會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)重要性的認(rèn)識(shí)。最后,問(wèn)題分析性案例是一種主要供學(xué)生課下分析討論的案例,這種案例一般在案例中要介紹相關(guān)公司的基本情況與有關(guān)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)成本數(shù)據(jù),然后要求學(xué)生進(jìn)行計(jì)算分析并回答案例提出的問(wèn)題。這種案例對(duì)于培養(yǎng)學(xué)生分析和解決實(shí)際問(wèn)題的能力十分重要,并且它一般要求學(xué)生要提交書(shū)面分析報(bào)告或參與小組或課堂案例討論,故也能培養(yǎng)學(xué)生的書(shū)面和口頭表達(dá)能力。將大量的經(jīng)典案例分析充實(shí)到管理會(huì)計(jì)教材中,實(shí)現(xiàn)教學(xué)方法案例化,對(duì)于促進(jìn)管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的結(jié)合,以及在實(shí)踐中推廣和應(yīng)用管理會(huì)計(jì)具有十分重要的意義。

(作者單位:江蘇財(cái)經(jīng)職業(yè)技術(shù)學(xué)院)

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