莫錫強(qiáng)

提要日本豐田公司原創(chuàng)目標(biāo)成本法使其獲得了巨大成功,我國一些企業(yè)運(yùn)用目標(biāo)成本法開展新品目標(biāo)成本管理同樣獲得了巨大成功,然而一些企業(yè)在推廣和應(yīng)用目標(biāo)成本法過程中,遇到不少困難和問題。圍繞這些問題,本文對(duì)目標(biāo)成本法進(jìn)行研究和摸索,希望能提供借鑒作用。

關(guān)鍵詞:日本豐田;目標(biāo)成本法;借鑒

中圖分類號(hào):F27文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

一、目標(biāo)成本法應(yīng)用的意義

在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和金融危機(jī)的雙重沖擊下,產(chǎn)品價(jià)格不斷下調(diào),原材料價(jià)格不斷上漲,產(chǎn)品利潤空間越來越小,嚴(yán)重影響企業(yè)的生存和發(fā)展。面對(duì)產(chǎn)品利潤空間越來越小,如果我們的成本管理還是沒有創(chuàng)新,不是從產(chǎn)品設(shè)計(jì)開發(fā)源頭開始,抓好目標(biāo)成本管理,而是堅(jiān)持傳統(tǒng)成本管理不變,在產(chǎn)品開發(fā)出來后再去研究如何分析改善降低成本,非常被動(dòng),將很難扭轉(zhuǎn)目前企業(yè)經(jīng)營效益不斷下滑的局面。所以,我們必須轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)成本管理觀念,我們的成本管理工作必須前移,要運(yùn)用目標(biāo)成本法的先進(jìn)理念和先進(jìn)方法,認(rèn)真抓好新品開發(fā)的目標(biāo)成本管理,只有持之以恒,才能夯實(shí)企業(yè)的成本管理基礎(chǔ),才能提升企業(yè)產(chǎn)品的盈利能力和競(jìng)爭(zhēng)能力,才能大幅提升企業(yè)的經(jīng)營管理水平,促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

二、目標(biāo)成本法基本原理

所謂目標(biāo)成本法,是指從新產(chǎn)品基本構(gòu)想、設(shè)計(jì)到生產(chǎn)開始階段,為降低成本和實(shí)現(xiàn)利潤而開展的各種管理活動(dòng)。

目標(biāo)成本法的核心工作是制定新品目標(biāo)成本,并通過各種方法不斷地改進(jìn)產(chǎn)品與工序設(shè)計(jì),確保新品成本小于或等于目標(biāo)成本。這一工作需要包括營銷、開發(fā)與設(shè)計(jì)、采購、工程、財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)、甚至供應(yīng)商與顧客在內(nèi)的設(shè)計(jì)小組或工作團(tuán)隊(duì)來進(jìn)行。

建立目標(biāo)成本管理體系的目的,并非是要改變?nèi)藗兊膬r(jià)值判斷,而是要激勵(lì)經(jīng)營管理人員、工程設(shè)計(jì)人員和全體雇員實(shí)現(xiàn)他們?cè)谑袌?chǎng)上獨(dú)占鰲頭的目標(biāo)。

目標(biāo)成本的制定與分解,首先要參考長期的利潤目標(biāo)來決定目標(biāo)利潤率,再將目標(biāo)銷售價(jià)格減去目標(biāo)利潤即得目標(biāo)成本,然后將成本規(guī)劃目標(biāo)進(jìn)一步細(xì)分到具體負(fù)責(zé)的各設(shè)計(jì)部。

引入價(jià)值工程——價(jià)值分析,就是從改進(jìn)產(chǎn)品功能入手,對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行改進(jìn),重新審查圖紙,從現(xiàn)有設(shè)計(jì)最低成本的基礎(chǔ)上,再進(jìn)一步降低成本。從用戶要求功能出發(fā),對(duì)現(xiàn)有的功能進(jìn)行分析,消除產(chǎn)品材質(zhì)選擇、技術(shù)要求、結(jié)構(gòu)、功能等不合理因素,進(jìn)一步降低成本。

目標(biāo)成本進(jìn)一步細(xì)分:各設(shè)計(jì)部為了掌握目標(biāo)達(dá)成活動(dòng)及達(dá)成情況,還將成本目標(biāo)更進(jìn)一步細(xì)分為具體零部件。

三、目標(biāo)成本法實(shí)施程序

(一)以市場(chǎng)為導(dǎo)向設(shè)定目標(biāo)成本

1、根據(jù)新品計(jì)劃和目標(biāo)售價(jià)編制新品開發(fā)提案。一般新品上市前就要正式開始目標(biāo)成本規(guī)劃,每種新品設(shè)一名負(fù)責(zé)產(chǎn)品開發(fā)的經(jīng)理,以產(chǎn)品開發(fā)經(jīng)理為中心,對(duì)產(chǎn)品計(jì)劃構(gòu)想加以推敲。編制新品開發(fā)提案,內(nèi)容包括新品樣式規(guī)格、開發(fā)計(jì)劃、目標(biāo)售價(jià)及預(yù)計(jì)銷量等。其中,目標(biāo)售價(jià)及預(yù)計(jì)銷量是與業(yè)務(wù)部門充分討論(考慮市場(chǎng)變化趨勢(shì)、競(jìng)爭(zhēng)產(chǎn)品情況、新品所增加新機(jī)能的價(jià)值等)后加以確定。開發(fā)提案經(jīng)高級(jí)主管所組成的產(chǎn)品規(guī)劃委員會(huì)核準(zhǔn)后,即進(jìn)入制定目標(biāo)成本階段。

2、采用超部門團(tuán)隊(duì)方式,利用價(jià)值工程尋求最佳產(chǎn)品設(shè)計(jì)組合。進(jìn)入開發(fā)設(shè)計(jì)階段,為實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品規(guī)劃的目標(biāo),以產(chǎn)品開發(fā)經(jīng)理為中心,結(jié)合各部門一些人員加入,組成跨職能的成本規(guī)劃委員會(huì),成員包括來自設(shè)計(jì)、生產(chǎn)技術(shù)、采購、業(yè)務(wù)、管理、會(huì)計(jì)等部門的人員,是一個(gè)超越職能領(lǐng)域的橫向組織,開展具體的成本規(guī)劃活動(dòng),共同合作以達(dá)到目標(biāo)。成本規(guī)劃活動(dòng)目標(biāo)分解到各設(shè)計(jì)部后,各設(shè)計(jì)部就可以從事產(chǎn)品價(jià)值和價(jià)值工程分析。根據(jù)產(chǎn)品規(guī)劃書,設(shè)計(jì)出產(chǎn)品原型。結(jié)合原型,把成本降低的目標(biāo)分解到各個(gè)產(chǎn)品構(gòu)件上。在分析各構(gòu)件是否能滿足性能的基礎(chǔ)上,運(yùn)用價(jià)值工程降低成本。如果成本的降低能夠達(dá)到目標(biāo)成本的要求,就可以轉(zhuǎn)入基本設(shè)計(jì)階段,否則還需要運(yùn)用價(jià)值工程重新加以調(diào)整,以達(dá)到要求。

進(jìn)入基本設(shè)計(jì)階段,運(yùn)用同樣的方法,擠壓成本,轉(zhuǎn)入詳細(xì)設(shè)計(jì),最后進(jìn)入工序設(shè)計(jì)。在工序設(shè)計(jì)階段,成本降低額達(dá)到后,擠壓成本暫時(shí)告一段落,可以轉(zhuǎn)入試生產(chǎn)。試生產(chǎn)階段是對(duì)前期成本規(guī)劃與管理工作的分析與評(píng)價(jià),致力于解決可能存在的潛在問題。一旦在試生產(chǎn)階段發(fā)現(xiàn)產(chǎn)品成本超過目標(biāo)成本要求,就得重新返回設(shè)計(jì)階段,運(yùn)用價(jià)值工程進(jìn)行再次改進(jìn)。只有在目標(biāo)成本達(dá)到的前提下,才能進(jìn)入最后的生產(chǎn)。

(二)在設(shè)計(jì)階段實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本,計(jì)算成本差距。目標(biāo)成本與公司目前相關(guān)估計(jì)產(chǎn)品成本(即在現(xiàn)有技術(shù)條件下,不積極從事降低成本活動(dòng)下產(chǎn)生的成本)相比較,可以確定成本差距。由于新品開發(fā)往往很多都是借用件,并非全部零部件都會(huì)變更,通常變更需要重估的只是一部分,所以目前相關(guān)產(chǎn)品成本可以現(xiàn)有產(chǎn)品加減其變更部分成本差額算出。目標(biāo)成本與估計(jì)成本的差額為成本差距(成本規(guī)劃目標(biāo)),它是需要通過設(shè)計(jì)活動(dòng)降低的成本目標(biāo)值。

(三)在生產(chǎn)階段運(yùn)用持續(xù)改善成本法以達(dá)到設(shè)定的目標(biāo)成本。新品進(jìn)入生產(chǎn)階段三個(gè)月后,檢查目標(biāo)成本的實(shí)際達(dá)成情況,進(jìn)行成本規(guī)劃實(shí)績的評(píng)估,確認(rèn)責(zé)任歸屬,以評(píng)價(jià)目標(biāo)成本規(guī)劃活動(dòng)的成果。至此,新品目標(biāo)成本規(guī)劃活動(dòng)正式告一段落。進(jìn)入生產(chǎn)階段,成本管理即轉(zhuǎn)向成本維持和持續(xù)改善,使之能夠?qū)Τ杀緦?duì)象耗費(fèi)企業(yè)資源的狀況更適當(dāng)?shù)丶右杂?jì)量和核算,使目標(biāo)成本處于正常控制狀態(tài)。

四、目標(biāo)成本法應(yīng)用問題

雖然目標(biāo)成本法應(yīng)用意義重大,并研究了其基本原理、實(shí)施程序,但要真正應(yīng)用目標(biāo)成本法,還會(huì)遇到不少困難和問題。

一是傳統(tǒng)成本管理觀念的阻力。傳統(tǒng)成本管理重在控制生產(chǎn)階段的耗費(fèi),是事后控制,重在治病,目標(biāo)在于成本的節(jié)省,局限于企業(yè)內(nèi)部,管理手段基于會(huì)計(jì)方法。而目標(biāo)成本法則不同,它超越了傳統(tǒng)成本管理的局限,在產(chǎn)品的整個(gè)價(jià)值鏈,從產(chǎn)品的設(shè)計(jì)、原材料的采購、產(chǎn)中、產(chǎn)后、產(chǎn)品銷售和售后服務(wù)的全過程進(jìn)行成本控制,超越了企業(yè)的邊界進(jìn)行跨組織的管理,構(gòu)建包括上游和下游的產(chǎn)品成本價(jià)值鏈和企業(yè)間信息交換系統(tǒng),使其相互作用,共同進(jìn)行成本控制,重在防病,目標(biāo)在于建立和保持企業(yè)長期的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì),管理手段中會(huì)計(jì)方法不是成本管理唯一的方法,在于采用的手段是綜合性的,它注重從技術(shù)層面去把握成本信息,將價(jià)值工程方法引入成本管理,把價(jià)值工程、組織措施和會(huì)計(jì)方法有機(jī)結(jié)合、融為一體貫徹實(shí)施。

相比之下,目標(biāo)成本法相對(duì)于傳統(tǒng)成本管理應(yīng)用起來更加復(fù)雜,難度更大,所以每當(dāng)研究目標(biāo)成本法如何具體應(yīng)用時(shí),往往不愿意承擔(dān)這項(xiàng)職能,一定程度上影響了目標(biāo)成本法的推廣應(yīng)用。

二是未能引起領(lǐng)導(dǎo)的足夠重視。雖然目標(biāo)成本法的應(yīng)用對(duì)于提升企業(yè)產(chǎn)品的盈利能力和未來市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力具有非常重要的意義,但是由于領(lǐng)導(dǎo)對(duì)目標(biāo)成本法的學(xué)習(xí)、認(rèn)識(shí)、理解不夠,致使未能把目標(biāo)成本法的推廣應(yīng)用提升到提高企業(yè)產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力戰(zhàn)略層面予以重視,往往只是強(qiáng)調(diào)要推廣,而沒有具體研究如何推廣,沒有在職能、資源上研究如何確保目標(biāo)成本法真正能夠推廣應(yīng)用,并取得真正的成效。

三是在職能上、資源上沒有落實(shí)。目標(biāo)成本法推廣應(yīng)用做得比較好的企業(yè),往往是比較知名的汽車制造企業(yè),他們把目標(biāo)成本法推廣應(yīng)用的職能落實(shí)在產(chǎn)品研究機(jī)構(gòu),并配置足夠的人力資源,而對(duì)比一下,我們很多企業(yè),不僅目標(biāo)成本法推廣應(yīng)用職能沒有得到研究落實(shí),更談不上配置足夠的人力資源,所以我們強(qiáng)調(diào)如何推廣應(yīng)用目標(biāo)成本法只是一句空話。

四是基礎(chǔ)工作尚未開展起來。推廣應(yīng)用目標(biāo)成本法是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程,我們的技術(shù)資料、成型資料、會(huì)計(jì)資料、市場(chǎng)資料、價(jià)值工程案例數(shù)據(jù)庫尚未建立起來,價(jià)值工程的應(yīng)用、各類零部件成本測(cè)量方法的研究尚未真正開展起來,所以真正要把目標(biāo)成本法推廣應(yīng)用好,必須從大量基礎(chǔ)工作做起。

五、目標(biāo)成本法應(yīng)用對(duì)策

(一)提高緊迫性、重要性認(rèn)識(shí)。企業(yè)高層要通過各種會(huì)議,統(tǒng)一如下認(rèn)識(shí):一是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)、金融危機(jī)雙重沖擊,產(chǎn)品價(jià)格下降,原材料價(jià)格上漲,產(chǎn)品利潤空間越來越小;二是傳統(tǒng)成本管理重在控制生產(chǎn)階段成本,屬于事后治病,要降低成本,事倍功半,難于奏效;三是目標(biāo)成本法重在控制產(chǎn)品設(shè)計(jì)開發(fā)目標(biāo)成本,屬于源頭、事前預(yù)防控制,有利于控制產(chǎn)品成本,提高產(chǎn)品盈利能力和未來市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力。

(二)抓好目標(biāo)成本法培訓(xùn)。要組織開展不同層次的目標(biāo)成本法培訓(xùn),培訓(xùn)內(nèi)容包括目標(biāo)成本法總體介紹、目標(biāo)成本法基本業(yè)務(wù)介紹、目標(biāo)成本法應(yīng)用案例介紹等。通過培訓(xùn),對(duì)于領(lǐng)導(dǎo)層面來說,有利于提高他們對(duì)目標(biāo)成本法推廣應(yīng)用的重視,抓好職能落實(shí)和人力資源配置;對(duì)于業(yè)務(wù)部門和業(yè)務(wù)人員來說,了解、掌握目標(biāo)成本法的基本原理、實(shí)施程序和具體方法,有利于具體策劃,推進(jìn)目標(biāo)成本法的推廣應(yīng)用。

(三)提升目標(biāo)成本法推廣應(yīng)用的戰(zhàn)略地位。既然目標(biāo)成本法對(duì)控制成本、提高產(chǎn)品盈利能力和企業(yè)未來市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力很重要,企業(yè)就應(yīng)該提高目標(biāo)成本法推廣應(yīng)用的戰(zhàn)略地位,可以列入成本策略或競(jìng)爭(zhēng)策略的重要內(nèi)容。提升目標(biāo)成本法推廣應(yīng)用的戰(zhàn)略地位后,必將加大目標(biāo)成本法推廣應(yīng)用的力度和強(qiáng)度。

(四)重視職能落實(shí)和人力資源配置。由于大多數(shù)企業(yè),目標(biāo)成本法推廣應(yīng)用比較滯后,欠賬較多,不僅新品目標(biāo)成本管理工作沒有開展好,而且成熟批產(chǎn)產(chǎn)品成本分析改善工作也沒有開展好。怎么辦?可以采用兩種辦法來解決:第一種辦法是,把目標(biāo)成本法推廣應(yīng)用的職能落實(shí)在產(chǎn)品研發(fā)機(jī)構(gòu),并配置足夠的人力資源,不僅要研究新品目標(biāo)成本,而且要研究成熟批產(chǎn)產(chǎn)品的成本分析改善;第二種辦法是,新品目標(biāo)成本管理職能落實(shí)在產(chǎn)品研發(fā)機(jī)構(gòu),并配置足夠的人力資源,而研究成熟批產(chǎn)產(chǎn)品成本分析改善職能可以落實(shí)在成本管理部門,并配置適當(dāng)?shù)娜肆Y源,有關(guān)部門予以配合。第一種辦法是最好的辦法,第二種辦法是過渡的辦法,新品目標(biāo)成本發(fā)展到一定階段,最終還要整合為第一種辦法,不論是哪種辦法,都要建立基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫,實(shí)現(xiàn)資源共享,才能有利于目標(biāo)成本工作的開展。

(五)做好目標(biāo)成本法推廣應(yīng)用規(guī)劃和計(jì)劃。目標(biāo)成本法推廣應(yīng)用是一項(xiàng)長期的系統(tǒng)工程,必須要有長、中、短期的規(guī)劃,才能有步驟、穩(wěn)步扎實(shí)地推進(jìn),達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)。中長期規(guī)劃目標(biāo)是要真正建立起新品目標(biāo)成本管理體系,覆蓋所有新品開發(fā),按計(jì)劃輸出新品目標(biāo)成本分析報(bào)告。短期規(guī)劃主要是對(duì)年度或階段目標(biāo)成本工作進(jìn)行計(jì)劃,比如開始階段,建立基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫是重中之重,必須列入近期工作計(jì)劃,才能有利于目標(biāo)成本工作的起步和推進(jìn)。

(六)建立目標(biāo)成本法推廣應(yīng)用基礎(chǔ)管理。俗話說,萬丈高樓從地起。目標(biāo)成本管理也是一樣,必須從基礎(chǔ)管理做起,依靠各種基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的支持,才能快速、高效地計(jì)算新品目標(biāo)成本或成熟批產(chǎn)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。

基礎(chǔ)管理主要是建立基礎(chǔ)資料數(shù)據(jù)庫,如技術(shù)資料、成型資料、會(huì)計(jì)資料、市場(chǎng)資料、價(jià)值工程案例資料等。

研究各種零部件生產(chǎn)成本測(cè)量方法,是基礎(chǔ)管理的一項(xiàng)重要基礎(chǔ)工作,必須依靠大量零部件生產(chǎn)成本的測(cè)量,通過大量數(shù)據(jù)的積累,才能提煉出各種零部件生產(chǎn)成本的快速測(cè)量方法。

如鑄造加工件就是各種零部件中的一大類,是最基礎(chǔ)的一大類,對(duì)其生產(chǎn)成本如何測(cè)量,我們進(jìn)行了一些有益的摸索和探討。

我們選擇發(fā)動(dòng)機(jī)氣缸體、氣缸蓋各一種零部件進(jìn)行鑄造加工件生產(chǎn)成本測(cè)量方法的研究。要進(jìn)行鑄造加工件生產(chǎn)成本的測(cè)量,首先要弄清鑄造加工件的生產(chǎn)成本構(gòu)成,也就是要測(cè)量什么項(xiàng)目;其次要弄清這些項(xiàng)目又由哪些具體內(nèi)容構(gòu)成,然后才能研究具體的測(cè)量方法。有了測(cè)量方法,把它設(shè)計(jì)成模板,把收集的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)填充進(jìn)去,就可以輸出我們需要測(cè)量的鑄造加工件生產(chǎn)成本。

鑄造加工件生產(chǎn)成本一般計(jì)算公式為:

鑄造加工件生產(chǎn)成本=鑄件生產(chǎn)成本+機(jī)加工附件材料、人工、費(fèi)用、折舊成本

其中,鑄件生產(chǎn)成本=金屬爐料投料成本+鑄造人工、費(fèi)用、折舊成本。

鑄件金屬爐料投料成本計(jì)算:首先,要根據(jù)產(chǎn)品三維圖并考慮鑄造撥模斜度等鑄造技術(shù)要求計(jì)算毛坯理論體積;其次,根據(jù)鑄件材料牌號(hào)材料密度計(jì)算鑄件毛坯理論重量;第三,根據(jù)鑄造工藝出品率和金屬爐料燒損率計(jì)算金屬爐料投料重量;第四,根據(jù)鑄件材料牌號(hào)金屬爐料配比標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算各種金屬爐料投料重量;第五,根據(jù)金屬爐料采購價(jià)格計(jì)算金屬爐料投料成本,計(jì)算時(shí)要考慮剔除金屬爐料回收價(jià)值。

機(jī)加工附件材料成本按BOM物料清單和零部件采購價(jià)格進(jìn)行計(jì)算,計(jì)算時(shí)也要考慮剔除鑄件機(jī)加工余料價(jià)值。

不論是鑄件人工、費(fèi)用、折舊成本,還是機(jī)加工人工、費(fèi)用、折舊成本,均采用工序報(bào)價(jià)單法進(jìn)行測(cè)量。所謂工序報(bào)價(jià)單法,就是設(shè)計(jì)工序報(bào)價(jià)單模板,內(nèi)容包括:工序號(hào)、工序名稱、設(shè)備名稱、設(shè)備型號(hào)、設(shè)備原值、設(shè)備功率、工序單位設(shè)備折舊費(fèi)、折舊費(fèi)、電價(jià)、動(dòng)力費(fèi)、工序單位人工費(fèi)、工資、機(jī)動(dòng)工時(shí)、輔助工時(shí)、模具名稱、模具價(jià)值、模具壽命、模具費(fèi)用等,原則上能夠直接計(jì)算到工序或產(chǎn)品的費(fèi)用,盡可能計(jì)入,難于計(jì)入的部分通過一定的分?jǐn)偡椒ㄟM(jìn)行計(jì)入。工序單位人工費(fèi),如果是測(cè)量外購鑄造加工件,一般是根據(jù)所在地區(qū)平均工資水平進(jìn)行計(jì)算。模具壽命,有些是根據(jù)時(shí)間壽命,有些是根據(jù)產(chǎn)量壽命進(jìn)行計(jì)算,視具體情況而定。鑄件非金屬爐料材料列入費(fèi)用計(jì)入生產(chǎn)成本,有些是用鑄件重量、泥芯重量計(jì)入法,有些是用鑄件工時(shí)計(jì)入法,要視企業(yè)的具體情況而定。

以上只是列舉了鑄造加工件生產(chǎn)成本如何測(cè)量的一個(gè)案例,金屬結(jié)構(gòu)件、總成零部件、非金屬零部件等等,如何進(jìn)行測(cè)量,如何累積基礎(chǔ)數(shù)據(jù),建立快速高效的測(cè)量方法,需要開展大量的基礎(chǔ)工作,通過持之以恒的開展下去,目標(biāo)成本法的推廣應(yīng)用必定取得成功,為提高我國企業(yè)產(chǎn)品的盈利能力和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力做出貢獻(xiàn)。