摘要:投資性房地產(chǎn),是指為賺取租金或資本增值或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn),包括已經(jīng)出租的土地使用權(quán)、持有并打算增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已經(jīng)出租的建筑物。投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量包括計(jì)提折舊、計(jì)提減值準(zhǔn)備、取得租金收入、轉(zhuǎn)換等方面的計(jì)量。文章結(jié)合例題淺析了兩種計(jì)量模式下投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量的賬務(wù)處理及兩種模式轉(zhuǎn)換的賬務(wù)處理。

關(guān)鍵詞:投資性房地產(chǎn);后續(xù)計(jì)量;成本模式;公允價(jià)值模式

中圖分類號:F23文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A

文章編號:1674-1145(2009)24-0047-02

投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量有兩種方法:成本模式和公允價(jià)值模式。企業(yè)一般應(yīng)當(dāng)采用成本模式計(jì)量,在滿足特定條件時(shí)可以采用公允價(jià)值計(jì)量模式。但是,同一企業(yè)只能采用一種計(jì)量模式對其所擁有的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,不允許同時(shí)采用兩種方法對其投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

一、成本模式下投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的賬務(wù)處理

在成本模式下,投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量賬務(wù)處理比較簡單,主要涉及“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷)”和“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等會計(jì)科目。這時(shí),可以參照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的賬務(wù)處理方法對其進(jìn)行賬務(wù)處理。一般情況下,企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用成本模式對其所擁有的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。成本模式下投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量原則包括以下幾點(diǎn):

1.企業(yè)外購或者自行建造達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的投資性房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)當(dāng)按照其外購或者自行建造投資性房地產(chǎn)的實(shí)際成本,借記“投資性房地產(chǎn)”科目;貸記“銀行存款”、“在建工程”等科目。

2.企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定,按期對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或者進(jìn)行攤銷時(shí),借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目;貸記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊/攤銷”科目。

3.企業(yè)取得投資性房地產(chǎn)的租金時(shí),借記“銀行存款”等科目;貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。

4.投資性房地產(chǎn)存在減值跡象時(shí)應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定對其進(jìn)行經(jīng)減值測試,發(fā)現(xiàn)投資性房地產(chǎn)發(fā)生減值的,應(yīng)當(dāng)計(jì)提投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備,會計(jì)分錄,借記“資產(chǎn)減值損失”科目;貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

例1:2008年1月25日,D公司自行建造投資性房地產(chǎn),建造過程中發(fā)生如下有關(guān)支出:領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料10 000萬元,購進(jìn)該批原材料時(shí)支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)額為1 700萬元;輔助生產(chǎn)車間為該工程提供的勞務(wù)支出為30萬元;計(jì)提有關(guān)人員工資40萬元、福利費(fèi)10萬元。2008年12月26日,該投資性房地產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)交付使用,當(dāng)日就與E公司簽訂了經(jīng)營租賃協(xié)議,租賃期開始日為2008年12月31日,租賃期為3年,每年年末收取租金400萬,D公司對該投資性房地產(chǎn)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,其預(yù)計(jì)使用年限為40年,預(yù)計(jì)凈殘值為20萬元,采用直線法計(jì)提折舊,不考慮其他因素。

要求:編制2008年、2009年上述業(yè)務(wù)的有關(guān)會計(jì)分錄。(單位萬元)

D企業(yè)的會計(jì)分錄處理如下:

(1)領(lǐng)用原材料時(shí)

借:在建工程 11700

貸:原材料 10000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)1700

(2)輔助生產(chǎn)車間為該工程提供勞務(wù)時(shí)

借:在建工程30

貸:生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本 30

(3)計(jì)提工程人員工資以及福利費(fèi)時(shí)

借:在建工程 50

貸:應(yīng)付職工薪酬 50

(4)工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)交付使用

借:投資性房地產(chǎn) 11780

貸:在建工程 11780

(5)2009年計(jì)提投資性房地產(chǎn)折舊時(shí)

借:其他業(yè)務(wù)成本 294

貸:投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 294

(6)2009年取得租金收入時(shí)

借:銀行存款 400

貸:其他業(yè)務(wù)收入 400

二、公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的賬務(wù)處理

只有當(dāng)企業(yè)存在確鑿證據(jù)表明其所擁有的投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠計(jì)量(通常房產(chǎn)所在地有比較活躍的房地產(chǎn)交易市場或者能夠從活躍的交易市場上獲得類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格),才可以采用公允價(jià)值計(jì)量方法對其所擁有的投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量。一旦企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量方法,就必須對其所有投資性房地產(chǎn)都采用公允價(jià)值計(jì)量方法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。公允價(jià)值方法下投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量原則包括以下幾點(diǎn):

1.企業(yè)外購或者自行建造達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的投資性房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)當(dāng)按照其外購或者自行建造投資性房地產(chǎn)的實(shí)際成本,借記“投資性房地產(chǎn)”科目;貸記“銀行存款”、“在建工程”等科目。

2.公允價(jià)值模式下,企業(yè)不對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷。但是,在資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值。公允價(jià)值與原投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入“公允價(jià)值變動損益”。投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值高于原賬面價(jià)值的差額,借記“投資性房地產(chǎn)(公允價(jià)值變動)”科目;貸記“公允價(jià)值變動損益”科目。公允價(jià)值低于原賬面價(jià)值的差額,借記“公允價(jià)值變動損益”科目;貸記“投資性房地產(chǎn)(公允價(jià)值變動)”科目。

3.企業(yè)取得投資性房地產(chǎn)的租金時(shí),借記“銀行存款”等科目;貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。

例2:A企業(yè)為房地產(chǎn)經(jīng)營開發(fā)企業(yè),于2006年8月與B企業(yè)簽訂將正在開發(fā)的一棟精裝修的辦公樓在完工后租賃給B企業(yè)使用的租賃合同,租期10年。2006年10月1日該辦公樓完工并開始起租出B企業(yè)。該辦公樓的造價(jià)為8000000元。由于A企業(yè)能夠從該地區(qū)投資性房地產(chǎn)交易市場上取得類似房地產(chǎn)的交易報(bào)價(jià)信息,所以A企業(yè)對該辦公樓采用公允價(jià)值方法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。2006年12月31日,該辦公樓的市場公允價(jià)為8200000元。2008年12月31日,該辦公樓的市場公允價(jià)值8300000元。2008年12月31日,該辦公樓的市場公允價(jià)為8100000元。A企業(yè)的會計(jì)分錄處理如下:

(1)2006年10月1日,A公司開發(fā)完成辦公樓并出租時(shí)

借:投資性房地產(chǎn)——辦公樓(成本) 8000000

貸:開發(fā)產(chǎn)品 8000000

(2)2006年l2月31日,辦公樓的市場公允價(jià)為8200000元時(shí)

借:投資性房地產(chǎn)——辦公樓(公允價(jià)值變動)200000

貸:公允價(jià)值變動損益200000

(3)2007年12月31日,辦公樓的市場公允價(jià)為8300000元時(shí)

借:投資性房地產(chǎn)——辦公樓(公允價(jià)值變動)100000

貸:公允價(jià)值變動損益100000

(4)2008年12月31日,辦公樓的市場公允價(jià)為8100000元時(shí)

借:公允價(jià)值變動損益 200000

貸:投資性房地產(chǎn)——辦公樓(公允價(jià)值變動) 200000

三、兩種計(jì)量模式的對比

由上可以看出,兩種計(jì)量模式有以下相同點(diǎn)和不同點(diǎn):

(一)相同點(diǎn)

1.在兩種后續(xù)計(jì)量模式下,企業(yè)外購或自行建造達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)投資性房地產(chǎn)時(shí),都是按照企業(yè)實(shí)際取得投資性房地產(chǎn)的成本,借記“投資性房地產(chǎn)”科目;貸記“銀行存款”、“在建工程”等會計(jì)科目。

2.在兩種后續(xù)計(jì)量模式下,企業(yè)取得的投資性房地產(chǎn)租金時(shí)都是借記“銀行存款”等科目;貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。

(二)不同點(diǎn)

1.在成本計(jì)量模式下,企業(yè)按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定對投資性房地產(chǎn)按期計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷;而相反,在公允價(jià)值計(jì)量模式下,企業(yè)不對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷。

2.采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí),投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定對其進(jìn)行經(jīng)減值測試。如果發(fā)現(xiàn)投資性房地產(chǎn)發(fā)生減值,應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。會計(jì)分錄,借記“資產(chǎn)減值損失”科目;貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

3.成本模式下,企業(yè)只需調(diào)整折舊數(shù)額影響的所得稅納稅調(diào)整;公允價(jià)值計(jì)量模式下,企業(yè)既要對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值差異進(jìn)行調(diào)整,還要按稅法規(guī)定的折舊年限重新計(jì)算折舊調(diào)整數(shù)額。同時(shí),還要隨著投資性房地產(chǎn)在以后年度資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值的變動相應(yīng)調(diào)整利潤表納稅數(shù)額?？傊?采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量模式所得稅納稅調(diào)整的工作量及復(fù)雜性都比成本模式復(fù)雜。

4.成本模式下,因有時(shí)要對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷,有時(shí)甚至計(jì)提減值準(zhǔn)備,這樣就會使得投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值變小;同時(shí),由于對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷,使得利潤表費(fèi)用項(xiàng)目增加,導(dǎo)致當(dāng)期利潤減少。公允價(jià)值計(jì)量模式下,沒有必要對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷,相對于成本模式下增加了會計(jì)期間的利潤。

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作者簡介:呂元香(1973- ),女,山東平度人,供職于中國聯(lián)合網(wǎng)絡(luò)通信有限公司青島市分公司財(cái)務(wù)部,研究方向:財(cái)務(wù)與會計(jì)。