趙　巖　李卓如

(河南大學(xué)工商管理學(xué)院,河南 開封 475001)

摘要:上市公司對(duì)外公布的財(cái)務(wù)報(bào)告是投資者進(jìn)行決策的重要依據(jù),財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量與投資者的經(jīng)濟(jì)利益息息相關(guān);審計(jì)意見,作為獨(dú)立于上市公司與投資者的“第三人”——注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量的鑒證,為投資者所高度重視,并會(huì)對(duì)投資者的決策行為產(chǎn)生重要影響;監(jiān)事會(huì)作為公司內(nèi)部重要的監(jiān)督機(jī)制,擔(dān)負(fù)著檢查公司財(cái)務(wù)這一具有舉足輕重作用的法定職責(zé)。對(duì)于外部投資者來(lái)說(shuō),監(jiān)事會(huì)對(duì)審計(jì)意見尤其是非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的認(rèn)同度則從一定程度上反映了其在規(guī)范公司行為中的作用。在2006年新會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則頒布的背景下,擬以上市公司2004-2007年非標(biāo)審計(jì)意見作為研究對(duì)象,通過(guò)分析監(jiān)事會(huì)對(duì)非標(biāo)審計(jì)意見的認(rèn)同度,力圖對(duì)監(jiān)事會(huì)在我國(guó)公司治理中的作用作出評(píng)價(jià)。

關(guān)鍵詞:注冊(cè)會(huì)計(jì)師;非標(biāo)審計(jì)意見;認(rèn)同度;監(jiān)事會(huì)有效性

中圖分類號(hào):F239文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A文章編號(hào):16723198(2009)15017102

1研究對(duì)象與樣本選取

首先,確定樣本選取標(biāo)準(zhǔn)的前提是假設(shè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見是客觀、公正的。在我國(guó)目前環(huán)境下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師說(shuō)“不”的傾向本身就比較低,不到萬(wàn)不得已,注冊(cè)會(huì)計(jì)師是不會(huì)說(shuō)“不”的。因此,該假設(shè)在一般情況下是成立的。在這種假設(shè)前提下,我們來(lái)考察上市公司的情況。上市公司需要向公眾披露經(jīng)審計(jì)的年度會(huì)計(jì)報(bào)表,我們關(guān)注的焦點(diǎn)是,對(duì)于已經(jīng)被注冊(cè)會(huì)計(jì)師說(shuō)“不”的會(huì)計(jì)報(bào)表,監(jiān)事會(huì)將持何種態(tài)度?如果監(jiān)事會(huì)支持審計(jì)意見,我們可以認(rèn)為監(jiān)事會(huì)具有公司治理的作用;如果監(jiān)事會(huì)與董事會(huì)保持一致,我們則認(rèn)為其缺乏獨(dú)立性,沒有起到應(yīng)有的治理作用。為此,我們將研究對(duì)象限定在一個(gè)有明顯特征的范圍內(nèi),考察上市公司董事會(huì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在意見分歧的情況,即注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表非標(biāo)審計(jì)意見的情況。

由于2004-2007年是的數(shù)據(jù)是最新的,并且處于新的審計(jì)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)的前后期間,因此更能代表我國(guó)上市公司監(jiān)事會(huì)的現(xiàn)時(shí)狀況,對(duì)其進(jìn)行分析也能有效地看出其對(duì)政策影響的反應(yīng),所以我們的樣本選取區(qū)間為2004-2007四個(gè)會(huì)計(jì)年度。同時(shí),為了提高信息可比性,我們將樣本區(qū)間限定為每年法定披露期限以內(nèi)公布的財(cái)務(wù)報(bào)告,即每年4月30日之前公布的上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告。根據(jù)上述篩選原則,通過(guò)查閱上市公司年度報(bào)告,我們獲取了在2004-2007年被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了非標(biāo)意見的審計(jì)報(bào)告作為研究樣本。樣本選取結(jié)果及分析如表1所示,我們共獲得2004-2007年的576個(gè)樣本。

2監(jiān)事會(huì)態(tài)度的類型及分析

2.1監(jiān)事會(huì)態(tài)度類型界定

(1)與董事會(huì)保持一致。

這種類型的態(tài)度常見的表述方式有兩種:一種是明確指出同意董事會(huì)對(duì)非標(biāo)意見的解釋說(shuō)明;另一種則是將董事會(huì)對(duì)非標(biāo)意見的解釋說(shuō)明內(nèi)容基本不變地照搬到監(jiān)事會(huì)的說(shuō)明內(nèi)容上來(lái)。對(duì)于監(jiān)事會(huì)在明知董事會(huì)的會(huì)計(jì)處理存在問題仍與董事會(huì)保持高度一致的這種無(wú)原則態(tài)度,表明監(jiān)事會(huì)的財(cái)務(wù)監(jiān)控職能早已不復(fù)存在。

(2)支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見。

對(duì)于這種與前者完全不同的態(tài)度,是指監(jiān)事會(huì)在年度報(bào)告的“監(jiān)事會(huì)報(bào)告”中明確表示支持審計(jì)意見。這種情況下,我們認(rèn)為監(jiān)事會(huì)發(fā)揮了其應(yīng)有的財(cái)務(wù)監(jiān)督作用。

(3)既認(rèn)同董事會(huì)的解釋說(shuō)明,又認(rèn)同注冊(cè)會(huì)計(jì)師的非標(biāo)意見。

這種態(tài)度模棱兩可,存在著既不得罪董事會(huì)又要保持獨(dú)立性的嫌疑。盡管在形式上表示了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師非標(biāo)審計(jì)意見的支持,但卻是模糊甚至是不合邏輯的。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了非示意見的審計(jì)報(bào)告,通常意味著被審計(jì)單位在個(gè)別重要財(cái)務(wù)事項(xiàng)的處理或個(gè)別重要會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定。這就意味著如果監(jiān)事會(huì)同意董事會(huì)的意見,則其基本立場(chǎng)必然與注冊(cè)會(huì)計(jì)師相反,也就說(shuō),如果認(rèn)同注冊(cè)會(huì)計(jì)師的保留意見,就不能再認(rèn)同董事會(huì)的解釋說(shuō)明。而相當(dāng)多的監(jiān)事會(huì)采取了這樣一種不合邏輯的表示態(tài)度,充分顯示了監(jiān)事會(huì)獨(dú)立性的尷尬一面。

(4)未作表述。

這種情況在我們觀察的四個(gè)會(huì)計(jì)年度均有出現(xiàn)。監(jiān)事會(huì)未提及非標(biāo)審計(jì)意見和董事會(huì)說(shuō)明,有的甚至根本沒有對(duì)公司事務(wù)發(fā)表獨(dú)立意見。這一態(tài)度的存在表明少數(shù)上市公司監(jiān)事會(huì)根本沒有財(cái)務(wù)監(jiān)督意識(shí),更不用談其有效性了。

2.2監(jiān)事會(huì)態(tài)度分析

非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見包括四種情形:帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見、保留意見、無(wú)法表示意見和否定意見。

另外,從上市公司與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見分歧是否可避的角度考察,審計(jì)意見可劃分為可避意見和不可避意見。審計(jì)意見的可避性假設(shè)由Melumad N.D和Amir Zir提出,即把非標(biāo)準(zhǔn)意見分為事后可避與事后不可避兩種類型?？杀芤庖娨?qū)徲?jì)客戶與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間存在分歧而產(chǎn)生,該意見可通過(guò)遵照注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見對(duì)報(bào)告進(jìn)行調(diào)整而避免出具;不可避意見是指審計(jì)客戶無(wú)法通過(guò)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的審計(jì)意見。

(1)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見。

從表2來(lái)看,監(jiān)事會(huì)對(duì)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見的態(tài)度在四種類型均有出現(xiàn),且變化情況不一。在認(rèn)同董事會(huì)類型上基本保持在30%的比例,前兩年有所下降,但從2006年開始又逐年略有上升,但升降幅度都不是很大;認(rèn)同非標(biāo)意見的數(shù)量和比例在2005年都迅速增加,其后兩年數(shù)量變化不大,但比例持續(xù)下降,雖降幅不大,但表明了監(jiān)事會(huì)財(cái)務(wù)監(jiān)督作用在逐步提升;既認(rèn)同董事會(huì)又認(rèn)同非標(biāo)意見的類型比例逐年下降,且降幅明顯,這表明監(jiān)事會(huì)的態(tài)度逐漸趨于明朗化,模棱兩可的情形在減少;而未作表述組的數(shù)量和比例從2006年開始卻在增加增,這說(shuō)明監(jiān)事會(huì)職能觀念在上市公司中亟待加強(qiáng)。

(2)保留意見。

從表3可以看到,對(duì)于保留意見,監(jiān)事會(huì)認(rèn)同董事會(huì)的態(tài)度數(shù)量和比例從2006年開始在逐年減少;而認(rèn)同非標(biāo)意見的態(tài)度數(shù)量卻在同時(shí)減少,但其比例卻在大幅增加,這表明監(jiān)事會(huì)正逐步發(fā)揮其財(cái)務(wù)監(jiān)督作用,內(nèi)部治理有效性在增加;既認(rèn)同董事會(huì)又認(rèn)同保留意見的態(tài)度數(shù)量同期持續(xù)減少,這也表明在保留意見問題上,監(jiān)事會(huì)態(tài)度逐漸清晰;而未作表述組數(shù)量變化趨勢(shì)不明顯,因其總體數(shù)量偏小,因此不具有代表性。

(3)無(wú)法表示意見。

無(wú)法表示意見是一種比較嚴(yán)重的意見類型,一般是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中,如果審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛,不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),以至無(wú)法對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告。從表4中我們可以看到,在四年中,認(rèn)同董事會(huì)說(shuō)明的樣本數(shù)量呈現(xiàn)由低到高又到低的過(guò)程,但比例卻呈增加、降低再增加的趨勢(shì),說(shuō)明監(jiān)事會(huì)在面對(duì)無(wú)法表示意見時(shí),無(wú)明顯的趨向性;而認(rèn)同非標(biāo)意見組的數(shù)量和比例都經(jīng)歷了由高到低,在2006年迅速增加,而后又降低的過(guò)程,因?yàn)槠鋽?shù)量和比例偏低,所以無(wú)法判斷其趨勢(shì),但卻可以看出在監(jiān)事會(huì)面對(duì)無(wú)法表示意見時(shí),認(rèn)同非標(biāo)意見的情況并不理想,其財(cái)務(wù)監(jiān)督作用不容樂觀;既認(rèn)同董事會(huì)又認(rèn)同非標(biāo)意見組的數(shù)量在逐年減少,相應(yīng)比例在前三年逐年明顯降低,在2007年有所回升,但幅度不大,這也說(shuō)明了監(jiān)事會(huì)的態(tài)度逐漸趨于明確;未作表述組在中間兩年以相同的數(shù)量和比例發(fā)生,其余兩年并未出現(xiàn),因此不具有代表性。

通過(guò)以上對(duì)不同類型非標(biāo)意見情況下監(jiān)事會(huì)的態(tài)度分析,我們可以發(fā)現(xiàn),監(jiān)事會(huì)的態(tài)度逐漸趨于明確,模棱兩可的情況在好轉(zhuǎn)。而且在最具有代表性的保留意見上,其財(cái)務(wù)監(jiān)督作用逐步顯現(xiàn),這不失為一種好的現(xiàn)象。而對(duì)于監(jiān)事會(huì)對(duì)無(wú)法表示意見的態(tài)度方面,我們認(rèn)為應(yīng)該從根本上解決此類問題,加強(qiáng)新的審計(jì)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施力度,規(guī)范公司財(cái)務(wù)行為和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行為,從而為監(jiān)事會(huì)的有效性提供一個(gè)良好的平臺(tái);同時(shí)對(duì)于每年都存在的未作表述現(xiàn)象,我們認(rèn)為,應(yīng)該加強(qiáng)監(jiān)事會(huì)財(cái)務(wù)監(jiān)督意識(shí)和法律意識(shí),正確認(rèn)識(shí)其職責(zé)所在,從而為其財(cái)務(wù)監(jiān)督作用的發(fā)揮打下基礎(chǔ)。另外,從表中我們也可以看出,2005年前后呈現(xiàn)不同的變化趨勢(shì),總體上看,后兩年情況較前兩年有明顯好轉(zhuǎn),這表明在新的會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)后,監(jiān)事會(huì)財(cái)務(wù)監(jiān)督的有效性也有了相應(yīng)提升。因此,法律、法規(guī)相關(guān)政策的逐步健全在公司內(nèi)部、外部治理效應(yīng)提高的過(guò)程中發(fā)揮著舉足輕重的作用。

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