梁海英

摘要:新所得稅準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,不僅體現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則趨同的要求,也充分說明了這種方法更為科學(xué)和合理。它是在確認(rèn)所得稅費用之前,通過揭示較為全面的暫時性差異,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債并在報表中加以列示,信息披露更為明晰,更有利于企業(yè)的正確決策。

關(guān)鍵詞:所得稅會計;資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法;計稅基礎(chǔ);新所得稅準(zhǔn)則

中圖分類號F810.422文獻標(biāo)志碼:A文章編號:1673-291X(2009)20-0071-03

2006年2月,財政部正式頒布了包括1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系,目前已在我國全面執(zhí)行。在這38項具體準(zhǔn)則中,第18號準(zhǔn)則——所得稅會計準(zhǔn)則尤為引人注目。其中一個關(guān)鍵的原因就是由于該準(zhǔn)則制定時所遵循的基本理念發(fā)生了根本性轉(zhuǎn)變,由原來的利潤表觀轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債表觀。新的所得稅會計處理方法采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,與原有的建立在利潤表觀下的所得稅會計的處理方法相比,不僅在會計處理、信息披露和核算程序上不同,更重要的是二者在基本理念上也發(fā)生了本質(zhì)的區(qū)別。這一處理方法的轉(zhuǎn)變,是我國所得稅會計的重大改革。

一、所得稅會計的涵義及成因

所謂所得稅會計,通俗地說,就是研究如何對按照會計制度計算的稅前會計利潤(或虧損)與按照稅法計算的應(yīng)稅所得(或虧損)之間的差異進行會計處理的理論和方法。

所得稅會計產(chǎn)生的根本原因是會計收益與應(yīng)稅收益之間存在差異所致。會計收益是指在一定的時期內(nèi),按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定核算的總收益或總虧損,一般就是財務(wù)報告中的稅前利潤總額;而應(yīng)稅收益是指按照稅法和相關(guān)法律的規(guī)定計算出來的一定時期的應(yīng)稅所得。會計收益是依據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定核算得出的,而應(yīng)稅收益是根據(jù)國家稅法及其實施細則的規(guī)定計算確定的,由于會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定相對獨立,二者規(guī)范的對象不同,體現(xiàn)的要求也不同,往往存在差異,所以,分別依據(jù)其計算的會計收益和應(yīng)稅收益存在差異是不可避免的。正是由于會計收益和應(yīng)稅收益差異的存在,產(chǎn)生了對二者之間的差異進行處理的所得稅會計。

二、新所得稅會計準(zhǔn)則的變化

(一)計稅基礎(chǔ)方面

計稅基礎(chǔ)是一項資產(chǎn)或負(fù)債據(jù)以計稅的基礎(chǔ),也是新所得稅準(zhǔn)則中最基礎(chǔ)、最重要的概念。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn),就要求企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時應(yīng)當(dāng)確定其計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中,計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。也就是說,按照稅法規(guī)定,該項資產(chǎn)在未來使用或最終處置時允許作為成本或費用于稅前列支的金額,如果該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益不需要納稅,那么該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)即為其賬面金額。負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時,按照稅法規(guī)定可予以抵扣的金額。計稅基礎(chǔ)是新舊所得稅會計在規(guī)范基本理論上的差別。

1.舊準(zhǔn)則主要強調(diào)從損益表的角度進行分析。在這種計稅基礎(chǔ)上,計稅差異源于會計準(zhǔn)則和稅法對收入和費用的確認(rèn)與計量在口徑上和時間上的不一致,將根據(jù)會計準(zhǔn)則確定的稅前會計利潤與根據(jù)稅法確定的應(yīng)納稅所得稅額之間的差異區(qū)分為永久性差異和時間性差異。永久性差異產(chǎn)生于當(dāng)期,以后各期不做轉(zhuǎn)回處理,如企業(yè)發(fā)生的超標(biāo)準(zhǔn)業(yè)務(wù)招待費和公益救濟性捐贈等;時間性差異發(fā)生于某一時期,但以后一期或若干期可以轉(zhuǎn)回,如企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊費和廣告費等。

2.新準(zhǔn)則以資產(chǎn)負(fù)債表為會計重心,計稅差異部分源于會計準(zhǔn)則和稅法確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債的金額不一致。新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)概念,并在此基礎(chǔ)上引入了暫時性差異概念,即資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)某項資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其按照稅法規(guī)定的資產(chǎn)或負(fù)債計稅基礎(chǔ)之間的差額,主要是從余額的角度來進行分析。在這種計稅基礎(chǔ)上,新準(zhǔn)則強調(diào)的是資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間所存在的暫時性差異,并將這種暫時性差異對企業(yè)的影響分為遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債分別加以處理。

3.新準(zhǔn)則計稅基礎(chǔ)改變的合理性分析。新準(zhǔn)則頒發(fā)前,企業(yè)在進行所得稅會計處理時,可以選擇應(yīng)付稅款法或納稅影響會計法,這兩種所得稅會計處理方法都不影響本期應(yīng)交所得稅的計算和繳納,即對國家所得稅收入沒有影響。新準(zhǔn)則強調(diào)暫時性差異,暫時性差異側(cè)重從資產(chǎn)和負(fù)債角度分析會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異,揭示的是某個時點上的差異,更強調(diào)差異的內(nèi)容和原因。從暫時性差異的內(nèi)涵來看,它比時間性差異的范圍更廣泛,不僅包括所有的時間性差異,還包括不是時間性差異的暫時性差異。由于我國當(dāng)前及今后相當(dāng)長一段時間內(nèi)將致力于國有企業(yè)改造,企業(yè)重組、合并現(xiàn)象大量出現(xiàn),資產(chǎn)重估越來越頻繁,必將對所得稅產(chǎn)生重大影響,而原有的核算方法無法反映和處理這些方面的暫時性差異。在我國經(jīng)濟逐步國際化的同時,加強會計的國際趨同化,使用債務(wù)法核算所得稅費用將極大地提高企業(yè)財務(wù)報告的透明度及實用性。

(二)會計處理方面

1.所得稅費用計算內(nèi)容不同。舊準(zhǔn)則以損益表為中心,允許企業(yè)在應(yīng)付稅款法與納稅影響會計法(包括遞延法和損益表債務(wù)法)之間進行選擇。應(yīng)付稅款法不確認(rèn)時間性差異對所得稅的影響金額,在這種方法下,當(dāng)期所得稅費用等于當(dāng)期應(yīng)交的所得稅。納稅影響會計法是指企業(yè)確認(rèn)時間性差異對所得稅的影響金額,按照當(dāng)期應(yīng)交所得稅和時間性差異對所得稅影響金額的合計,確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費用。新準(zhǔn)則是以資產(chǎn)負(fù)債表為重心,按企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)之間的差額,計算暫時性差異,據(jù)以確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn),再確認(rèn)所得稅費用,由此確認(rèn)的所得稅費用包括當(dāng)期所得稅費用(計入利潤表)和遞延所得稅費用(計入資產(chǎn)負(fù)債表)。

2.對虧損的處理不同。新準(zhǔn)則規(guī)定:企業(yè)對按稅法規(guī)定能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的可抵扣的虧損,應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用于抵扣的未來應(yīng)稅利潤為限,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。也就是說,轉(zhuǎn)回時需要具備會計利潤大于應(yīng)稅所得的前提條件,如果預(yù)計未來會計利潤不能大于應(yīng)稅所得,那么資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)就是虛增資產(chǎn)。因此,新準(zhǔn)則設(shè)定了可確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的上限:企業(yè)應(yīng)當(dāng)以可能獲得的應(yīng)稅所得為限,確認(rèn)由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。不難看出,新準(zhǔn)則不僅沿用了謹(jǐn)慎性的會計原則,而且將其加以豐富。如在遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)上限的規(guī)定中,剔除了一個例外情況:該交易既非企業(yè)合并、同時交易的結(jié)果又不影響會計利潤或應(yīng)稅所得。又如,企業(yè)對能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損和稅款抵減,應(yīng)當(dāng)以可能獲得尚可抵扣的虧損和稅款抵減抵扣的未來應(yīng)稅所得為限,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),這些內(nèi)容都是首次出現(xiàn)在所得稅會計規(guī)范中,充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則在新所得稅準(zhǔn)則中的運用。

3.信息列報與披露不同。第一,在資產(chǎn)負(fù)債表中區(qū)別于其他資產(chǎn)和負(fù)債單獨列示,新準(zhǔn)則是“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”;舊準(zhǔn)則是“遞延稅款”,并在“遞延稅款”下設(shè)“遞延稅款借項”和“遞延稅款貸項”項目,反映企業(yè)期末尚未轉(zhuǎn)銷的遞延稅款的借方或貸方余額。第二,企業(yè)在損益表中的“所得稅費用”。新準(zhǔn)則包括當(dāng)期所得稅費用和遞延所得稅費用;而舊準(zhǔn)則僅包括企業(yè)本期所得稅費用。第三,對所得稅會計信息披露作出明確規(guī)定。要求企業(yè)在會計報表附注中披露諸如“所得稅費用(收益)的主要組成部分”、“與計入權(quán)益的項目相關(guān)的當(dāng)期和遞延所得稅的總額”、“所得稅費用(收益)與會計利潤之間的關(guān)系”、“當(dāng)期適用稅率變化的說明”等內(nèi)容。

盡管詳細的信息披露會增加企業(yè)會計核算的工作量,但這些信息將為使用者提供更為有用的決策資料。新準(zhǔn)則所得稅項目在財務(wù)報表中的列報和披露內(nèi)容更詳盡、完整、規(guī)范。

三、新所得稅準(zhǔn)則對企業(yè)的影響

(一)對上市公司利潤的影響

新準(zhǔn)則要求上市公司采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進行處理,取消了目前我國絕大多數(shù)上市公司使用的應(yīng)付稅款法。兩種方法的本質(zhì)區(qū)別在于對暫時性差異的處理,應(yīng)付稅款法將暫時性差異對所得稅的影響金額全部在當(dāng)期利潤中予以確認(rèn),而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則將暫時性差異對所得稅的影響金額遞延和分配到以后各期。由此可見,如果企業(yè)存在較多的可抵扣暫時性差異,按照應(yīng)付稅款法應(yīng)全部確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費用;而按資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,其影響金額計入遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債,這就會導(dǎo)致暫時性差異發(fā)生當(dāng)期利潤和權(quán)益的增加以及差異轉(zhuǎn)回時利潤和權(quán)益的減少;反之,若企業(yè)存在較多的應(yīng)納稅暫時性差異,所得稅會計處理方法的變革會導(dǎo)致暫時性差異發(fā)生當(dāng)期利潤和權(quán)益的減少以及差異轉(zhuǎn)回時利潤和權(quán)益的增加。

(二)對股東權(quán)益的影響

對所得稅會計而言,企業(yè)應(yīng)該按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》的規(guī)定,按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對所得稅進行會計處理,計算應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異,確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債,并相應(yīng)調(diào)整期初留存收益,而期初留存收益的調(diào)整自然影響到期初股東權(quán)益。因此,所得稅是股東權(quán)益調(diào)節(jié)表的項目之一。

(三)對會計信息質(zhì)量的影響

遞延所得稅資產(chǎn)是一項可抵減暫時性差異對本期所得稅的影響金額,以后轉(zhuǎn)回時是通過抵減應(yīng)繳所得稅的金額來實現(xiàn)的,從而能夠減少以后時期的應(yīng)納稅金額。但以后轉(zhuǎn)回時需要具備會計利潤大于應(yīng)稅所得的前提條件,也就是說,在實際工作中,對由于可抵減暫時性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn),在很多情況下都需要依靠職業(yè)判斷來衡量。這種職業(yè)判斷需有合理地證據(jù)說明預(yù)期未來的所得稅利益將會實現(xiàn),如果在暫時性差異的轉(zhuǎn)銷期間內(nèi),企業(yè)沒有足夠的應(yīng)稅所得可供抵扣,則意味著不能轉(zhuǎn)銷這項所得稅資產(chǎn)。為了體現(xiàn)穩(wěn)健性原則,企業(yè)可以設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶,用來核算企業(yè)由于一些不確定因素而不能實現(xiàn)的稅收收益。如果有證據(jù)表明,未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益,應(yīng)將預(yù)計不能實現(xiàn)的部分計提減值準(zhǔn)備,減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值,以反映當(dāng)前有關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)的可實現(xiàn)情況,同時確認(rèn)本期所得稅費用。另外,我國的新會計準(zhǔn)則規(guī)定,資產(chǎn)減值是不可以轉(zhuǎn)回的,這項新規(guī)定截斷了上市公司調(diào)解利潤的途徑,將會增強會計信息的可靠性原則。

(四)對企業(yè)會計處理成本的影響

新準(zhǔn)則頒布實施以后,必然有大量的企業(yè)所得稅會計處理方法從應(yīng)付稅款法和遞延法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,這就要求企業(yè)按照會計政策變更的規(guī)定,重新梳理所得稅費用,采用追溯調(diào)整法,調(diào)整“遞延稅款”賬面價值。如果企業(yè)原來采用納稅影響會計法的遞延法進行所得稅會計核算,在稅法稅率沒有變化的情況下,其賬務(wù)處理和債務(wù)法的結(jié)果是一樣的。一般不需要進行任何調(diào)整,只是注意以后的賬務(wù)處理應(yīng)改用新的方法——資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。但是,如果在此之前采用遞延法,并且遇到了所得稅稅率的變化,則對于兩種方法產(chǎn)生的遞延稅款差異應(yīng)當(dāng)進行計算,并按照計算的結(jié)果將差異額調(diào)整“遞延稅款”賬戶和“所得稅”賬戶余額。企業(yè)在剛開始實施新所得稅準(zhǔn)則的過渡階段,上述計算方法的調(diào)整會增加企業(yè)會計處理的工作量,進而增加企業(yè)會計處理的成本。但是,當(dāng)企業(yè)調(diào)整之后,在以后所得稅的處理中均采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法時,都會減輕企業(yè)會計處理的工作量,因為新準(zhǔn)則所采用的方法較為簡便,而且更加直觀。

(五)對企業(yè)財務(wù)人員的影響。

會計人員的業(yè)務(wù)水平對順利實施所得稅會計準(zhǔn)則有著極其重要的影響。新所得稅會計準(zhǔn)則的理念和做法與現(xiàn)行會計實務(wù)有著較大的差異,會計人員面臨著專業(yè)技術(shù)和實務(wù)操作方面的挑戰(zhàn)。新所得稅會計準(zhǔn)則中增加了職業(yè)判斷和信息披露方面的內(nèi)容,如判斷遞延所得稅資產(chǎn)可確認(rèn)上限、判斷期末遞延所得稅資產(chǎn)減值等,這些都需要會計人員具有較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)水平。

四、新所得稅準(zhǔn)則變革的積極意義

(一)新準(zhǔn)則規(guī)定的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法適應(yīng)了會計和稅法相關(guān)規(guī)定

由于會計的目標(biāo)是提供決策有用的信息,稅法的目標(biāo)是保證國家財政收入,兩者之間的差異不可避免。隨著經(jīng)濟的發(fā)展,各種經(jīng)濟現(xiàn)象的增多,我國會計制度與稅法也在向各自的目標(biāo)不斷靠攏、不斷完善,這將產(chǎn)生更多會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異,其中包括許多非時間性的暫時性差異。而遞延法或損益表債務(wù)法不能處理非時間性的暫時性差異,如企業(yè)合并按公允價值確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的購買成本,而在計稅時不作相應(yīng)的調(diào)整等。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法能處理各種各樣的經(jīng)濟業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的稅前會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異,能適應(yīng)這種發(fā)展趨勢。

(二)新準(zhǔn)則規(guī)定的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法增強了企業(yè)之間會計信息可比性

舊準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)所得稅會計處理方法可以在幾種方法中任選一種,雖然適應(yīng)了我國實業(yè)界會計人員水平的參差不齊,但由于不同的所得稅費用核算方法對損益影響重大,眾多方法選擇使得我國企業(yè)之間的會計信息缺乏可比性。而目前從國際會計準(zhǔn)則委員會和一些發(fā)達國家的做法來看,會計準(zhǔn)則發(fā)展的潮流是盡量減少會計選擇,以提高會計信息質(zhì)量。況且,我國作為世界貿(mào)易組織的成員和世界資本市場的參與者,不僅國內(nèi)企業(yè)間的會計信息需要具有可比性,企業(yè)提供的會計信息也需要與按國際財務(wù)報告準(zhǔn)則要求提供的會計信息具有一定的可比性。

五、結(jié)論

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法相對于其他所得稅會計處理方法更科學(xué)、更合理。主要表現(xiàn)在:

(一)提高所得稅會計信息的有用性

遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債反映的是資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值,可以揭示報告日存在的資產(chǎn)或負(fù)債在未來期間因所得稅導(dǎo)致現(xiàn)金流入或流出企業(yè)的情況,有助于信息使用者根據(jù)財務(wù)報告對企業(yè)財務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量作出恰當(dāng)?shù)脑u價和預(yù)測。

(二)提高所得稅會計信息的可靠性和可比性

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法將遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債分門別類地進行處理與披露,使其提供的會計信息更加詳實、明確,并增加了各企業(yè)間會計信息的可比性,易于理解與分析企業(yè)的財務(wù)狀況。

(三)有助于企業(yè)改善財務(wù)管理

資產(chǎn)減去負(fù)債后的所有者權(quán)益增加,體現(xiàn)的是企業(yè)價值的增加、股東財富的增長,這就突破了傳統(tǒng)意義上單純的利潤觀念,有助于促進企業(yè)貫徹科學(xué)發(fā)展觀,改善資產(chǎn)負(fù)債管理,優(yōu)化資產(chǎn)和資本結(jié)構(gòu),提高決策水平。

(四)新準(zhǔn)則體現(xiàn)了與國際會計慣例的充分協(xié)調(diào)

目前,無論是從國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定還是從各國的實際操作來看,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在世界范圍內(nèi)已越來越普及。我國采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法有利于加快我國會計的國際化進程及其與國際慣例的接軌。

總之,現(xiàn)已開始執(zhí)行的所得稅準(zhǔn)則資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法旨在真實體現(xiàn)資產(chǎn)(或負(fù)債)未來可收回金額,真實、公允地反映資產(chǎn)和負(fù)債未來為企業(yè)帶來的實際的現(xiàn)金流量,既符合會計要素的確認(rèn)條件,又科學(xué)合理,相信一定能很好地貫徹執(zhí)行。

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[責(zé)任編輯 王 佳]