王利紅

摘要：針對中國注冊會計師協(xié)會2009年1月15日印發(fā)的《注冊會計師考試制度改革工作方案》中將注冊會計師的考試分為專業(yè)階段與綜合階段兩個階段進行了分析評述，認為將職業(yè)技能作為注冊會計師考試的一個階段對落實《注冊會計師法》關(guān)于實務(wù)經(jīng)歷的要求、體現(xiàn)注冊會計師考試的職業(yè)導(dǎo)向、促進執(zhí)業(yè)注冊會計師提高勝任能力、有利《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》的施行等方面具有十分重要的制度價值。

關(guān)鍵詞：注冊會計師；職業(yè)技能；考試；執(zhí)業(yè)：價值

中圖分類號：F231.4文獻標志碼：A文章編號：1673-291X(2009)12-0095-02

中國注冊會計師協(xié)會2009年1月15日以會協(xié)[200915號文件印發(fā)了《注冊會計師考試制度改革工作方案》(以下簡稱《考試改革方案》)，對注冊會計師考試制度進行了較大的修改，其中令人關(guān)注的是注冊會計師考試將分為“兩個層級”(即專業(yè)階段和綜合階段)，綜合階段考試內(nèi)容主要是對考生綜合知識的考核和綜合能力的測試，包括測試考生是否具備在注冊會計師職業(yè)環(huán)境中能夠合理、有效地運用專業(yè)知識和法律知識的能力，并測試考生保持職業(yè)價值觀、道德與態(tài)度等綜合能力，而這正是《中國注冊會計師勝任能力指南》關(guān)于職業(yè)技能的定義。筆者認為，將職業(yè)技能作為注冊會計師考試的一個階段具有十分重要的制度價值。

一、真正落實了《注冊會計師法》關(guān)于實務(wù)經(jīng)歷的要求

當前注冊會計師考試內(nèi)容主要是專業(yè)知識，報名條件中對學歷要求較低、對專業(yè)沒有限制，也沒有實務(wù)經(jīng)歷的要求，更沒有職業(yè)技能的考試內(nèi)容。在取得全科合格證的考生中，有很多是非會計類專業(yè)的畢業(yè)生，或者是從事會計、審計以外職業(yè)的人員，他們沒有從事過審計等鑒證工作、甚至沒有會計實務(wù)經(jīng)歷的，不具備執(zhí)行注冊會計師業(yè)務(wù)的職業(yè)技能。

雖然《注冊會計師法》第9條明確了申請注冊會計師注冊的實務(wù)經(jīng)歷要求，即“從事審計業(yè)務(wù)工作二年以上的”，但是(1)在申請注冊提交的材料中僅要求提供“二名注冊會計師出具的注冊申請人從事審計業(yè)務(wù)二年以上證明表”，該材料不能證明“注冊申請人具備勝任能力”；(2)即使在會計師事務(wù)所“從事審計業(yè)務(wù)工作二年以上”，也并不一定代表已經(jīng)訓(xùn)練成了必要的職業(yè)技能?！犊荚嚫母锓桨浮穼⒙殬I(yè)技能作為考試內(nèi)容，可以排除不具備職業(yè)技能的人取得全科合格證；并使全科合格證取得者既具備了執(zhí)業(yè)所需的專業(yè)知識，也具備了更加重要的一定的職業(yè)技能，貫徹落實了《注冊會計師法》關(guān)于申請注冊會計師注冊的實務(wù)經(jīng)歷規(guī)定。

二、體現(xiàn)了注冊會計師考試的職業(yè)導(dǎo)向

注冊會計師考試是一項執(zhí)業(yè)資格考試，有很強的職業(yè)導(dǎo)向(為注冊會計師行業(yè)選拔和培養(yǎng)人才)。當前注冊會計師考試以考專業(yè)知識為主，與職稱考試沒有什么區(qū)別，不能測試出考生是否具備注冊會計師專業(yè)素質(zhì)情況；《考試改革方案》將職業(yè)技能作為考試范圍，更加明確注冊會計師考試的“選拔和培養(yǎng)注冊會計師”的方向，使得沒有實務(wù)經(jīng)歷的考生將很難通過職業(yè)技能的考試。

由于注冊會計師考試含金量高、聲譽高，取得全科合格證就意味著其在會計基礎(chǔ)理論知識方面的高水平。當前很多大企業(yè)在選拔或招聘會計主管、財務(wù)總監(jiān)等高級財務(wù)管理人員時均將通過注冊會計師考試作為一個條件，并且似乎已經(jīng)形成了一種慣例；這種做法雖然不是很合理，實踐證明確實也是有利于工作的，因為通過注冊會計師考試本身就有一種說服作用，沒考取的人(即使其會計專業(yè)素質(zhì)更高)會對考取的人有一種尊重，他會服氣、愿意去服從考取的人的領(lǐng)導(dǎo)：在會計人員中也習慣的認定全科合格證持有者擔任高級財務(wù)管理人員的正當性和合法性。因此，很多考生參加注冊會計師考試也并不是為了從事注冊會計師職業(yè)的，而是想通過考試為自己“鍍金”的，為自己以后就業(yè)、晉升創(chuàng)造條件。也有眾多的執(zhí)業(yè)注冊會計師沒有終身職業(yè)的理念，將會計師事務(wù)所當做走向企業(yè)高級財務(wù)管理崗位的跳板?！犊荚嚫母锓桨浮穼I(yè)知識考試難度降低、增加了職業(yè)技能的考試內(nèi)容，將注冊會計師考試改革成為選拔和培養(yǎng)注冊會計師的途徑?？梢栽谝欢ǔ潭壬蠝p少社會上“注冊會計師考試是選拔和培養(yǎng)財務(wù)總監(jiān)、會計主管的考試”錯誤認識；可以減少不打算從事注冊會計師職業(yè)的考生報考注冊會計師的動力；可以增加執(zhí)業(yè)注冊會計師的職業(yè)榮譽感，堅定終身從事注冊會計師職業(yè)的信心；這樣以來，也就會減少當前存在的不在會計師事務(wù)所專職執(zhí)業(yè)的掛名注冊會計師現(xiàn)象。

三、促進執(zhí)業(yè)注冊會計師提高勝任能力

職業(yè)技能作為考試內(nèi)容對執(zhí)業(yè)注冊會計師提高其勝任能力也可以起到促進作用?？忌腠樌ㄟ^職業(yè)技能考試科目，一般會選擇到會計師事務(wù)所從事注冊會計師業(yè)務(wù)實務(wù)，這就對會計師事務(wù)所提出了為其安排“師傅”的要求；同時對作為“師傅“的執(zhí)業(yè)注冊會計師也提出了很高的勝任能力上的要求，因為如果自己沒有較高的勝任能力，就無法勝任輔導(dǎo)考生、評價考生績效的工作任務(wù)，無法有效地指導(dǎo)考生掌握職業(yè)技能。有能力指導(dǎo)考生掌握職業(yè)技能、輔導(dǎo)其通過職業(yè)技能考試，將成為該注冊會計師及其所在會計師事務(wù)所勝任能力甚至執(zhí)業(yè)質(zhì)量的一個標志(類似于高校研究生導(dǎo)師)，可以促進會計師事務(wù)所重視和加強職業(yè)繼續(xù)教育，促使所內(nèi)執(zhí)業(yè)注冊會計師為獲取“師傅”資格或者做一個更稱職的“師傅”而樹立終身學習的職業(yè)理念，掌握更高水平的專業(yè)知識、職業(yè)技能、職業(yè)價值觀、道德與態(tài)度。

四、有利《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》的施行

《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》確立了風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，明確了審計準則的原則導(dǎo)向，對注冊會計師勝任能力提出了更高的要求。

例如，在執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)中，注冊會計師不能僅滿足于《注冊會計師法》的規(guī)定“按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序出具報告”，因為審計準則要求注冊會計師視被審計單位及其環(huán)境的具體情況、根據(jù)風險評估結(jié)果運用職業(yè)判斷來確定審計程序；除了審計程序以外，風險評估、重要性和測試項目的確定、評價審計證據(jù)和得出審計結(jié)論等等都依賴于注冊會計師的職業(yè)判斷；職業(yè)判斷貫穿于審計工作的全過程；審計準則要求注冊會計師在審計中保持職業(yè)懷疑態(tài)度和職業(yè)謹慎，否則即使詳盡地執(zhí)行了審計程序也可能是違反了審計準則的規(guī)定，要承擔法律責任；審計準則還要求“對需要運用職業(yè)判斷的所有重大事項，注冊會計師應(yīng)當記錄推理過程和相關(guān)結(jié)論?！睂徲嫓蕜t不能一勞永逸指出的解決審計中將會出現(xiàn)的任何問題的方法，注冊會計師需要靈活運用審計準則，結(jié)合審計準則的規(guī)定針對具體情況創(chuàng)造性地使用審計程序，才能到達審計目標。原則導(dǎo)向的審計準則沒有規(guī)定適用于所有被審計單位的具體的、詳細的通用審計程序，決定了審計不是機械的套用審計程序的簡單勞動，而是具有高強度和高靈活性的復(fù)雜勞動，也就決定了注冊會計師不但要具備較高的專業(yè)知識，遵循一定的職業(yè)價值觀、道德和態(tài)度，更為重要的要有較高的“應(yīng)用審計準則”、“邏輯思維”、“職業(yè)判

斷”、“職業(yè)懷疑態(tài)度”等等職業(yè)技能，能夠在審計實務(wù)中發(fā)揮自己的專業(yè)特長，應(yīng)對包括舞弊在內(nèi)的各種重大錯報風險，這也是注冊會計師存在的理由和價值源泉?！犊荚嚫母锓桨浮穼⒙殬I(yè)技能列為考試內(nèi)容，無疑是符合《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》的精神，也是有利于得以真正貫徹施行的。

五、對當前不利于提高注冊會計師勝任能力的執(zhí)業(yè)環(huán)境有很強的針對性

當前執(zhí)業(yè)環(huán)境是很不利于提高注冊會計師勝任能力的。(1)在中小企業(yè)中所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)沒有分離、股東完全控制企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營全過程，在大企業(yè)中存在大股東控制企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的現(xiàn)象，均不存在所有者監(jiān)督問題，幾乎沒有審計的市場需求；當前注冊會計師審計都是依靠法律、法規(guī)設(shè)立的強制審計制度推行的，也就出現(xiàn)了委托人和被審計單位重合、委托人委托注冊會計師來審計自己的不正常現(xiàn)象；委托審計完全是為了獲取一份“審計報告”以應(yīng)付行政監(jiān)管，委托人關(guān)注的是政府監(jiān)管部門對審計報告的接收和認可，而不是審計質(zhì)量。(2)審計報告使用者也只是在形式上使用審計報告，并沒有在實質(zhì)上使用審計報告，都傾向于接收“形勢一片大好”的無保留意見審計報告；例如在貸款審批或者授予貸款額度時金融機構(gòu)要求借款人提供無保留意見的審計報告，又如有的地方工商行政管理機關(guān)在企業(yè)年度檢驗時只接收標準意見的審計報告等；即使注冊會計師查出被審計單位舞弊導(dǎo)致的重大錯報(實際上企業(yè)為減少納稅而隱匿收入或虛列費用的現(xiàn)象很普遍)也不能在審計報告中披露；如果注冊會計師要求被審計單位調(diào)整賬務(wù)或者出具非標準意見的審計報告，可能給被審計單位利益造成不良影響的話，委托人就會堅決更換會計師事務(wù)所。需求決定供給是經(jīng)濟學基本規(guī)律，市場上沒有對高質(zhì)量審計報告的需求，會計師事務(wù)所和注冊會計師也就沒有必要花費大力氣提高勝任能力了。

另外，一個重要的問題，是會計師事務(wù)所沒有固定的業(yè)務(wù)來源，注冊會計師沒有職業(yè)保障、審計市場競爭很激烈，招攬業(yè)務(wù)是其考慮的首要問題。當前大部分會計師事務(wù)所和注冊會計師招攬業(yè)務(wù)主要依靠社會關(guān)系、依靠權(quán)力部門(例如工商行政管理部門、銀行等)的介紹(實際是口頭指定)，行業(yè)內(nèi)支付回扣、傭金和介紹費現(xiàn)象在一定范圍內(nèi)很盛行，實踐中還出現(xiàn)與其他機構(gòu)合作的出審計報告的丑惡現(xiàn)象(例如西安康達會計師事務(wù)所先后與陜西智信工商財稅咨詢公司等八家機構(gòu)進行業(yè)務(wù)分成式的聯(lián)營)；在這種情況下。注冊會計師執(zhí)業(yè)中很難保持獨立、客觀、公正，勝任能力高的注冊會計師不但沒有任何優(yōu)勢、相反還可能因為遵守職業(yè)道德而失去大量業(yè)務(wù)，威脅到其生存；因此，花時間精力去提高勝任能力，是沒有任何效益的；作為現(xiàn)實社會中理性人的注冊會計師必定會放棄投資于提高勝任能力，轉(zhuǎn)而投資于人際關(guān)系、與權(quán)力勾結(jié)。在實踐中，會計師事務(wù)所和注冊會計師不愿意花時間花精力于提高勝任能力的一個重要表現(xiàn)是沒有參加職業(yè)繼續(xù)教育的積極性，如果不是注冊會計師協(xié)會將完成繼續(xù)教育學時作為年檢的必要內(nèi)容，大部分注冊會計師不會參加繼續(xù)教育；在培訓(xùn)實務(wù)中，如果沒有點名、簽到和考核制度，恐怕沒有多少人會認真聽課?！犊荚嚫母锓桨浮穼⒙殬I(yè)技能列為考試內(nèi)容，可以使考生在通過注冊會計師考試時，就已經(jīng)具備一定的職業(yè)技能，是在當前執(zhí)業(yè)環(huán)境中提高注冊會計師勝任能力很有針對件的措施。

責任編輯吳迪