裴　然

摘要：沙皇俄國(guó)所得稅政策的實(shí)施，經(jīng)歷了一個(gè)漫長(zhǎng)而艱難的過(guò)程。從1862年第一次擬定《所得稅征收法案》，到1917年開(kāi)始正式實(shí)施，前后歷經(jīng)55年的時(shí)間。其問(wèn)，俄國(guó)社會(huì)各階層針對(duì)所得稅征收可行性、稅率、征收對(duì)象等一系列問(wèn)題展開(kāi)了激烈爭(zhēng)論。第一次世界大戰(zhàn)的爆發(fā)使得本不充盈的國(guó)庫(kù)變得捉襟見(jiàn)肘，這加速了俄國(guó)所得稅誕生的進(jìn)程，可以說(shuō)俄國(guó)所得稅是戰(zhàn)爭(zhēng)的產(chǎn)物。

關(guān)鍵詞：所得稅；財(cái)政；俄國(guó)

中圖分類(lèi)號(hào)：K512.33

文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

文章編號(hào)：1008－0961(2009)04－0089-04

在一個(gè)國(guó)家中，新稅種的出臺(tái)往往都是尖銳社會(huì)斗爭(zhēng)的結(jié)果，所得稅這一稅種在西方國(guó)家的出現(xiàn)也同樣經(jīng)歷了復(fù)雜的社會(huì)斗爭(zhēng)過(guò)程。法國(guó)的中小資產(chǎn)階級(jí)在很長(zhǎng)時(shí)間里都是堅(jiān)決反對(duì)征收所得稅的，因此他們拒絕公布自己的實(shí)際收入。他們認(rèn)為強(qiáng)制公布自己的收入是對(duì)個(gè)人生活的侵害和對(duì)公民權(quán)利的踐踏。基于這種情況，法國(guó)議會(huì)在第一次世界大戰(zhàn)前夕才勉強(qiáng)通過(guò)《所得稅征收法案》。美國(guó)的所得稅在19世紀(jì)60年代國(guó)內(nèi)戰(zhàn)爭(zhēng)期間首次出現(xiàn)，后來(lái)被廢除。1894年受平民主義的影響，所得稅再次恢復(fù)征收，但該稅的征收卻受到了美國(guó)企業(yè)界的強(qiáng)烈抵制。在這種情況下，美國(guó)高等法院裁定征收所得稅違反美國(guó)憲法，并于1894年廢除了這項(xiàng)稅收。但是，由于美國(guó)的財(cái)政預(yù)算在20世紀(jì)初出現(xiàn)較大赤字，美國(guó)政府不得不對(duì)本國(guó)憲法進(jìn)行了修改，這樣，美國(guó)聯(lián)邦議會(huì)在1913年批準(zhǔn)了《所得稅征收法案》。

一、所得稅征收前的準(zhǔn)備

同法、美兩國(guó)一樣，俄國(guó)所得稅的出臺(tái)和征收也經(jīng)歷了一個(gè)十分艱難的過(guò)程。早在1862年，俄國(guó)出于平衡國(guó)家預(yù)算的考慮，曾經(jīng)提出過(guò)征收所得稅的想法。當(dāng)時(shí)的財(cái)政大臣賴(lài)藤負(fù)責(zé)起草了《所得稅征收法案》，但是這項(xiàng)計(jì)劃在當(dāng)時(shí)卻并沒(méi)有得以實(shí)現(xiàn)。以后，每當(dāng)國(guó)家預(yù)算緊張的時(shí)候，征收所得稅的問(wèn)題就會(huì)被提出。比如，俄國(guó)在1877－1878年的俄土戰(zhàn)爭(zhēng)中花費(fèi)了10億盧布，19世紀(jì)90年代初俄國(guó)農(nóng)業(yè)發(fā)生的嚴(yán)重歉收使得大量農(nóng)民破產(chǎn)，面對(duì)這些嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)困難，征繳所得稅問(wèn)題一再被提出，但最終仍然沒(méi)有得以施行。

1892年，維特還在財(cái)政部工作的時(shí)候曾經(jīng)在所得稅征收方案上寫(xiě)道：“到目前為止，我國(guó)還有很多新稅種沒(méi)有執(zhí)行，我們的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于這些新稅種的征收還沒(méi)有做好任何準(zhǔn)備。在這種情況下開(kāi)始征收所得稅，納稅人肯定要想方設(shè)法隱瞞自己的實(shí)際收入，而對(duì)于政府來(lái)說(shuō)就只有長(zhǎng)期和納稅人的這種行為作斗爭(zhēng)了?！边@樣一來(lái)，所得稅征收計(jì)劃被推遲，直到財(cái)政部認(rèn)為是最佳征收時(shí)機(jī)時(shí)才會(huì)執(zhí)行。1893年，俄國(guó)制定了房產(chǎn)住宅稅征收方案，這項(xiàng)新稅種其實(shí)就是所得稅的一種替代稅種。

1905—1906年俄國(guó)的財(cái)政危機(jī)使所得稅征收問(wèn)題被再一次提上了議事日程，1907年由財(cái)政部制定的《所得稅征收草案》被提交給俄國(guó)國(guó)家杜馬審議。這部《所得稅征收草案》是1905—1906年由當(dāng)時(shí)的財(cái)政副大臣、稅務(wù)司司長(zhǎng)尼古拉·尼古拉耶維奇·庫(kù)特列爾任主席的特別委員會(huì)依據(jù)1891年普魯士《所得稅法案》起草出來(lái)的。庫(kù)特列爾十分清楚俄國(guó)稅收體制的癥結(jié)所在，他認(rèn)為所得稅的發(fā)展前景必然是所有稅種的替代稅種，但是出于對(duì)所得稅實(shí)行之初不能立即取代所有原有稅種的考慮，故特別委員會(huì)建議所得稅應(yīng)與其他稅種同時(shí)進(jìn)行征收。

二、所得稅征收障礙及政府對(duì)策

對(duì)征收所得稅持否定態(tài)度的人認(rèn)為，俄國(guó)人比較貧困，因此只有那些為數(shù)不多且誠(chéng)實(shí)守信的人才會(huì)去交納所得稅，稅收監(jiān)督也不能解決隱瞞收入的問(wèn)題，納稅申報(bào)制度是對(duì)公民權(quán)利的嚴(yán)重踐踏。針對(duì)這些論調(diào)，財(cái)政部認(rèn)為，隱瞞收入的現(xiàn)象的確存在，甚至在公民普遍奉公守法的德國(guó)也有近30％的納稅申報(bào)表可能存在隱瞞收入的問(wèn)題，盡管如此，德國(guó)所得稅的稅收總額還是在不斷地增長(zhǎng)。對(duì)于所得稅征收過(guò)程中存在的包括隱瞞收人等違法現(xiàn)象，應(yīng)該通過(guò)稅務(wù)監(jiān)督的辦法予以揭發(fā)和查辦，這對(duì)暫時(shí)還沒(méi)有違法行為的納稅人來(lái)說(shuō)會(huì)起到很大的震懾作用。俄國(guó)財(cái)政部對(duì)稅務(wù)監(jiān)督人員的工作總體上說(shuō)還是比較滿(mǎn)意的，因此它認(rèn)為在稅務(wù)監(jiān)督工作上，俄國(guó)不會(huì)遜色于德國(guó)。此外，俄國(guó)還規(guī)定，在納稅人中選出若干代表一起參加稅務(wù)監(jiān)督工作。很顯然，財(cái)政部認(rèn)為納稅人比政府部門(mén)更能了解彼此的納稅能力。

對(duì)于是否以所得稅取代其他所有稅種的問(wèn)題，財(cái)政部認(rèn)為，直接稅每年可以給國(guó)庫(kù)上交1.5億盧布的稅款，而稅率只有5％的所得稅每年卻只有4000萬(wàn)盧布，而如果考慮到將會(huì)出現(xiàn)的大量逃稅現(xiàn)象，所得稅的年收入可能只會(huì)有2500萬(wàn)盧布。普魯士《所得稅法》規(guī)定，對(duì)于收入只達(dá)到最低生活費(fèi)用(900馬克，約合420盧布)的人可以不征收所得稅。俄國(guó)財(cái)政部認(rèn)為普魯士《所得稅法》的這一條不適合俄國(guó)，因?yàn)槎韲?guó)人口中的絕大部分都處于最低收入標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)。這樣一來(lái)，在保留直接稅和間接稅的情況下，所得稅的征收無(wú)疑對(duì)平民的生活產(chǎn)生了嚴(yán)重的影響。

《所得稅征收方案》在社會(huì)各界產(chǎn)生了巨大的反響，工商業(yè)界對(duì)這一方案進(jìn)行了尖銳的批評(píng)。根據(jù)莫斯科證券委員會(huì)主席良布申斯基的計(jì)算，所得稅法執(zhí)行后企業(yè)家階層的納稅負(fù)擔(dān)將會(huì)從23％提高到30％。在《所得稅法案》中規(guī)定，財(cái)政監(jiān)管部門(mén)有權(quán)對(duì)所有的政府機(jī)關(guān)、工商業(yè)企業(yè)和金融公司以及不動(dòng)產(chǎn)所有者進(jìn)行監(jiān)督，在對(duì)全部有收入來(lái)源的個(gè)人進(jìn)行監(jiān)督時(shí)，要對(duì)他們的工資收入和各種形式的獎(jiǎng)金進(jìn)行登記，以便能夠?qū)ζ湓诩{稅申報(bào)表中的申報(bào)內(nèi)容進(jìn)行審核。

莫斯科稅務(wù)局在給國(guó)家稅務(wù)司的信中說(shuō)：“銀行和儲(chǔ)蓄所有義務(wù)向所得稅征收委員會(huì)提供儲(chǔ)蓄業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)以及儲(chǔ)戶(hù)使用儲(chǔ)蓄資金的資料，而我們則應(yīng)該根據(jù)這些數(shù)據(jù)和資料對(duì)納稅人所提交的報(bào)稅單進(jìn)行審核，只有這樣做才能迫使納稅人放棄隱瞞實(shí)際收入的想法?！睂?duì)貨幣資本收入進(jìn)行監(jiān)督，是政府和納稅人之問(wèn)一個(gè)十分敏感的問(wèn)題，《所得稅征收法案》也正是因?yàn)檫@個(gè)問(wèn)題爭(zhēng)論了較長(zhǎng)時(shí)間。而對(duì)于其他種類(lèi)收入的報(bào)稅單，稅務(wù)檢查機(jī)關(guān)還是有辦法對(duì)其進(jìn)行有效監(jiān)督的。

在農(nóng)村，土地評(píng)估事宜由土地管理局負(fù)責(zé)。而城市評(píng)估費(fèi)和房產(chǎn)住宅稅的數(shù)據(jù)則反映了城市不動(dòng)產(chǎn)的收入，同樣，營(yíng)業(yè)稅的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)也反映出工商和金融企業(yè)的收入。對(duì)于貨幣資本的收入，稅務(wù)監(jiān)督人員只能從納稅人的外部表象上來(lái)計(jì)算他們的實(shí)際收入，這些外部表象包括納稅人出租房屋的價(jià)值、雇傭女工的數(shù)量和是否擁有馬車(chē)等，但是這些納稅人的外部表象所反映出的僅僅是對(duì)納稅人實(shí)際收入近似的估計(jì)，因此稅務(wù)監(jiān)督人員強(qiáng)烈要求對(duì)這些納稅人的銀行資料進(jìn)行核查。

莫斯科證券委員會(huì)的代表們堅(jiān)持“商業(yè)秘密”的原則不動(dòng)搖，堅(jiān)決反對(duì)將銀行客戶(hù)的資金往來(lái)信息納入稅務(wù)監(jiān)督的范圍內(nèi)。政府對(duì)個(gè)人銀行業(yè)務(wù)的監(jiān)督引起了整個(gè)工商業(yè)階層的強(qiáng)烈不滿(mǎn)，他們認(rèn)為這種監(jiān)督其實(shí)就是政府對(duì)個(gè)人商業(yè)行為的偵查和審判，這種行為嚴(yán)重侵害了納稅人作為公

民的權(quán)利，政府的這種懷疑將會(huì)直接對(duì)納稅人造成傷害。根據(jù)企業(yè)家的說(shuō)法，為了新稅種的實(shí)施，政府建立了龐大的稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)。在所得稅問(wèn)題上，企業(yè)家們反對(duì)實(shí)行比西歐國(guó)家還高的級(jí)差稅率，他們認(rèn)為這種稅率極高的稅種實(shí)際上是對(duì)人們的工作能力和工作熱情征收稅款。企業(yè)家們建議所得稅應(yīng)該作為取代其他稅種的替代稅種出現(xiàn)，而不是作為其他稅種的補(bǔ)充稅種出現(xiàn)，而所得稅首先應(yīng)該替代的就是現(xiàn)在實(shí)行的營(yíng)業(yè)稅。企業(yè)家們還認(rèn)為，所得稅的征收標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該從10盧布收入開(kāi)始，按照合理的比例征收。

有產(chǎn)階級(jí)對(duì)所得稅的強(qiáng)烈反對(duì)，使得國(guó)家杜馬對(duì)《所得稅征收法案》進(jìn)行了長(zhǎng)時(shí)間的討論?！端枚愓魇辗ò浮返钠鸩萑酥唬?cái)政部稅務(wù)司司長(zhǎng)波克羅夫斯基在一本關(guān)于所得稅問(wèn)題的書(shū)中公平地說(shuō)道：“俄國(guó)的稅制改革，特別是所得稅的征收，其實(shí)質(zhì)是從有產(chǎn)階級(jí)的兜里直接向外掏錢(qián)。所得稅的征收直接觸犯了地主、工廠(chǎng)主、資本家和自由職業(yè)者的利益，因此稅制改革是根本不會(huì)得到這些人支持的。”第一次世界大戰(zhàn)的爆發(fā)，使俄國(guó)普通預(yù)算平衡受到了威脅，這成為政府開(kāi)始征收所得稅的直接原因。

三、所得稅的征收對(duì)象

俄國(guó)財(cái)政部曾經(jīng)在1909年對(duì)納稅人的組成結(jié)構(gòu)和收入水平進(jìn)行了調(diào)查，在后來(lái)財(cái)政部公開(kāi)出版的刊物中，這些資料被公布了出來(lái)。在這些資料中，財(cái)政部對(duì)除芬蘭外所有省份和地區(qū)的納稅人結(jié)構(gòu)及其收入來(lái)源作了統(tǒng)計(jì)。其中的收入來(lái)源包括自治地方和城市不動(dòng)產(chǎn)的收入、工商業(yè)企業(yè)的收入、貨幣資本的收入和個(gè)體勞動(dòng)的收入(這里的“個(gè)體勞動(dòng)”是指學(xué)者、作家和醫(yī)生等職業(yè))。根據(jù)《所得稅征收法案》，股份公司和工商業(yè)企業(yè)的法人和自然人一樣也要交納所得稅。財(cái)政部稅務(wù)司根據(jù)這些已經(jīng)被分類(lèi)了的收入來(lái)源，同時(shí)借鑒了德國(guó)的現(xiàn)行稅制，對(duì)納稅人結(jié)構(gòu)進(jìn)行了區(qū)分。稅務(wù)司認(rèn)為，所得稅納稅人可以分為土地和城市不動(dòng)產(chǎn)的所有者、通過(guò)自己擁有的公司獲取收入的企業(yè)家、將貨幣存入銀行獲得銀行利息的貨幣資本家，以及那些自由職業(yè)者(包括知識(shí)分子在內(nèi)的高收入群體)。

所得稅的納稅人分類(lèi)見(jiàn)表1(當(dāng)時(shí)俄國(guó)有1.7億人口，預(yù)期納稅人數(shù)為69.67萬(wàn)，占總?cè)丝诘?.5％。)

1909年，俄國(guó)年收入超過(guò)1000盧布的人口大約有70萬(wàn)，占人口總量的0.5％，而當(dāng)時(shí)普魯士交納所得稅人口的數(shù)量已經(jīng)超過(guò)了98萬(wàn)(普魯士的所得稅繳納門(mén)檻比俄國(guó)低一半)。俄國(guó)所得稅年繳納額為6460萬(wàn)盧布，這與1909年全國(guó)國(guó)稅和地稅總和的1.72億盧布相比確實(shí)是一個(gè)不小的收入了。在所得稅納稅結(jié)構(gòu)中，我們可以看出工商業(yè)企業(yè)家和“個(gè)體勞動(dòng)者”的人數(shù)具有絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，其余類(lèi)別的比重基本一樣。

俄國(guó)財(cái)政部將納稅人按照收入的多少分為三類(lèi)：第一類(lèi)是年收入在1萬(wàn)盧布以下的，第二類(lèi)是年收入在1萬(wàn)盧布到5萬(wàn)盧布之間的，第三類(lèi)是年收入超過(guò)5萬(wàn)盧布的(見(jiàn)表2)。

95％以上的納稅人年收入在1萬(wàn)盧布以下，只有不到5％的納稅人可以稱(chēng)之為真正的富人。通過(guò)比較這三組人群的收入，可以看出當(dāng)時(shí)俄國(guó)的貧富分化十分嚴(yán)重，例如，95％的納稅人的年收入只占總收入的60％，占納稅人總數(shù)4％、收入1萬(wàn)一5萬(wàn)盧布的納稅人的年收入占總收入的20％，占納稅人總數(shù)只有0.5％的最富有的納稅人的年收入?yún)s也占到了總收入的20％。

這三個(gè)納稅群體中的最后一個(gè)群體多數(shù)為俄國(guó)工商業(yè)企業(yè)的法人，他們的年收入占總收入的比重是最大的。在納稅比重的問(wèn)題上，根據(jù)累進(jìn)制稅收原則，第二類(lèi)人群和第三類(lèi)人群(這兩類(lèi)人群可以算是富裕階層了)的納稅額占納稅總額的比重達(dá)到了2／3，第一類(lèi)人群為1／3。這種按收入比例納稅的原則在俄國(guó)有產(chǎn)階級(jí)中產(chǎn)生了強(qiáng)烈的負(fù)面影響，因?yàn)樗枚惖闹饕{稅負(fù)擔(dān)都落在了他們的身上。

四、所得稅的正式施行

第一次世界大戰(zhàn)的爆發(fā)，使俄國(guó)政府開(kāi)始加速推進(jìn)滯留在國(guó)家杜馬的《所得稅征收法案》的審議進(jìn)度，有產(chǎn)階級(jí)幻想免除繳納所得稅的愿望破滅了。1915年夏天，《所得稅征收法案》從杜馬財(cái)政委員會(huì)被移交給杜馬全體會(huì)議討論，這次討論還被杜馬議員們冠以“戰(zhàn)爭(zhēng)使有產(chǎn)階級(jí)有義務(wù)繳納所得稅”的議題。杜馬審議并通過(guò)了政府的《所得稅征收法案》，隨后該法案被提交國(guó)務(wù)會(huì)議批準(zhǔn)。由于國(guó)務(wù)會(huì)議處于休會(huì)期間，該法案實(shí)際上于1916年2月才被提上國(guó)務(wù)會(huì)議的議事日程，并在1916年3月14日獲得通過(guò)。1916年4月6日，該法案被沙皇批準(zhǔn)后生效，并于1917年1月開(kāi)始正式實(shí)施。

被通過(guò)的《所得稅征收法案》與原稿相比有比較大的改動(dòng)，如納稅門(mén)檻(最低生活費(fèi)用)被降低到了年收入850盧布，這一變動(dòng)意味著中產(chǎn)階級(jí)將全部被納入所得稅的征收范圍中來(lái)。此外，所得稅的累進(jìn)稅級(jí)差被從年收入10萬(wàn)盧布增加到40萬(wàn)盧布，最高稅率從6％提高到12％。年收入超過(guò)40萬(wàn)盧布的納稅人，其所得稅按比例征收，即40萬(wàn)盧布以下按12％征收，超過(guò)加萬(wàn)盧布的部分，每超過(guò)1萬(wàn)盧布征收1250盧布的所得稅。在俄國(guó)除芬蘭外的全部領(lǐng)土上，從1917年1月開(kāi)始全面征收所得稅，納稅人范圍既包含了俄國(guó)人，也包括了在俄國(guó)取得永久居留權(quán)的外國(guó)人。除了自然人以外，證券公司、寺院、教堂、工商業(yè)股份公司、財(cái)務(wù)股份公司(銀行)、勞動(dòng)協(xié)會(huì)和消費(fèi)合作社的法人也被納入所得稅的征收范圍內(nèi)。

根據(jù)《所得稅征收法案》，俄國(guó)的皇族可以免繳所得稅，此外，外國(guó)的外交官也被免除繳納所得稅(須滿(mǎn)足兩個(gè)條件：一個(gè)是該國(guó)為強(qiáng)國(guó)，一個(gè)是俄國(guó)外交官必須也在這個(gè)國(guó)家享有同等的待遇)。在被免除繳納所得稅的人中還包括現(xiàn)役軍官和士兵。根據(jù)該稅法，在計(jì)算納稅人收入時(shí)，應(yīng)將納稅人的遺產(chǎn)繼承、贈(zèng)與、保險(xiǎn)傭金、國(guó)債利息、有價(jià)證券盈余排除在外。此外，對(duì)宗教事業(yè)、慈善事業(yè)和教育事業(yè)的捐贈(zèng)也不應(yīng)該計(jì)算成收入。所得稅繳納地點(diǎn)分為：常住人口的所得稅由納稅人填寫(xiě)說(shuō)明自己收入的納稅單向所在地負(fù)責(zé)稅務(wù)管理的警察段報(bào)稅；股份公司和其他法人應(yīng)該向所在地行政機(jī)關(guān)進(jìn)行報(bào)稅。待所得稅征收完畢后與其他各稅種的稅收總額一并上繳國(guó)庫(kù)。

財(cái)政部稅務(wù)司是稅務(wù)的中央管理機(jī)關(guān)，在各地方由省稅務(wù)局負(fù)責(zé)對(duì)各省的稅務(wù)征收工作進(jìn)行管理，省稅務(wù)局在各省建立了所得稅征收委員會(huì)并對(duì)當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)檢查工作進(jìn)行監(jiān)督。省所得稅征收委員會(huì)又在各地區(qū)建立了所得稅征收分委員會(huì)，這個(gè)委員會(huì)的委員包括地方自治局、城市自治機(jī)關(guān)和納稅人的代表，當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)監(jiān)督人員擔(dān)任這個(gè)委員會(huì)的主席。這種將各方代表統(tǒng)一到一個(gè)組織里的做法，能夠有效地對(duì)納稅人的納稅申報(bào)表進(jìn)行監(jiān)督。

所得稅的稅額主要依據(jù)納稅人向區(qū)段所得稅征收委員會(huì)提供的納稅申報(bào)單中的收入進(jìn)行計(jì)算。雖然企業(yè)主們以“商業(yè)秘密”為由提出了不希望對(duì)企業(yè)的納稅申報(bào)單進(jìn)行檢查的要求，可是政府并沒(méi)有采納他們的意見(jiàn)。在納稅申報(bào)的監(jiān)督體制問(wèn)題上，為了能夠清晰地了解納稅人的收入情況，《所得稅征收法案》規(guī)定所有的政府機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體和等級(jí)組織要和所有的銀行和商業(yè)企業(yè)一樣提供自己?jiǎn)T工的收入來(lái)源數(shù)據(jù)。對(duì)于不能夠按要求提供這些數(shù)據(jù)的機(jī)關(guān)和企業(yè)，稅務(wù)監(jiān)督人員有權(quán)對(duì)該單位的各種記錄、帳本和文件進(jìn)行檢查，并且可以隨時(shí)要求獲得和納稅有關(guān)的各種材料。

長(zhǎng)達(dá)半個(gè)世紀(jì)之久的關(guān)于所得稅問(wèn)題的爭(zhēng)論，終于塵埃落定，但是這部《所得稅征收法案》來(lái)得太遲了，它對(duì)俄國(guó)財(cái)政的穩(wěn)定并沒(méi)有起到什么作用。按照財(cái)政部的計(jì)算，第一批1.3億盧布的所得稅稅款應(yīng)該在1917年年中征收完畢，然而，這項(xiàng)稅款還沒(méi)有來(lái)得及征收，沙皇政府就被1917年二月革命推翻了。