赫建英

摘 要:文章闡述職工薪酬的會計和稅務差異的處理原則,分析研究職工薪酬的會計和稅法處理上的主要差異。

關鍵詞:職工薪酬 會計 稅務 差異

中圖分類號:F230 文獻標識碼:A

文章編號:1004-4914(2009)08-161-01

職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出。包括職工在職期間和離職后提供給職工的全部貨幣性薪酬和非貨幣性福利,也包括提供給職工本人及其配偶、子女或其他被贍養(yǎng)人的福利。職工薪酬核算企業(yè)因職工提供服務而支付的或放棄的對價,企業(yè)需要全面綜合考慮職工薪酬的內容,以確保其準確性。職工薪酬主要包括以下內容:職工工資、獎金、津貼和補貼;職工福利費;醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費;住房公積金;工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費;非貨幣性福利;因解除與職工的勞動關系給予的補償;其他與獲得職工提供的服務相關的支出。

一、職工薪酬的會計和稅務差異的處理原則

對于兩者規(guī)定的差異,企業(yè)應遵循的處理原則為:企業(yè)在會計處理時,應當按照企業(yè)會計準則的規(guī)定對各項會計要素進行確認、計量、記錄和報告,確認、計量標準與企業(yè)所得稅法規(guī)定不一致的,不得調整會計賬簿記錄和會計報表相關項目的金額;企業(yè)在計算當期應繳納的所得稅時,按照企業(yè)所得稅法規(guī)定,納稅人的財務會計處理與企業(yè)所得稅法規(guī)定不一致的,應依照稅收規(guī)定予以調整,按稅法規(guī)定允許扣除的金額,準予扣除。

稅法對職工薪酬適用的是實際發(fā)生原則。一般不以企業(yè)提取數(shù),而以實際發(fā)生發(fā)放、支出的數(shù)據(jù)為準作為基數(shù),在稅法允許的扣除標準以內的,計算應納稅所得額時,可以根據(jù)實際支出扣除;超過標準的部分,不得扣除。由于企業(yè)所得稅稅收政策上的一系列限制性規(guī)定,企業(yè)實際發(fā)生的職工薪酬,與允許稅前扣除的金額之間產(chǎn)生的差額,在以后會計期間不允許再稅前扣除,不形成《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》中所指的暫時性差異,但必須在發(fā)生當期進行納稅調整。不論是資本化的,還是費用化的職工薪酬,在實際發(fā)生的當期均屬于企業(yè)所得稅納稅調整的對象。只有符合資本化條件的職工薪酬構成資產(chǎn)的稅務成本,可在以后期間按稅法的規(guī)定,以計提折舊或費用攤銷的方式予以稅前列支。

二、職工薪酬的會計和稅法處理上的主要差異

計量職工薪酬時,國家規(guī)定計提基礎和計提比例的,應該按照國家的標準計提。國家沒有規(guī)定計提基礎和計提比例的,企業(yè)應當根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和實際情況,合理預計當期應付職工薪酬。當實際發(fā)生金額大于預計金額時,企業(yè)應當補提應付職工薪酬;如實際發(fā)生金額小于預計金額時,企業(yè)應當沖回多提的應付職工薪酬。企業(yè)所得稅法明確規(guī)定:“在計算應納稅所得額時,企業(yè)財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致時,應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算”。

1.職工工資、獎金、津貼和補貼。這一類內容在企業(yè)會計準則和企業(yè)所得稅法的規(guī)定上口徑基本相同,擴大了工資全額稅前扣除的范圍。

2.職工福利費,主要是尚未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工的醫(yī)療費用、職工因功負傷赴外地就醫(yī)路費、職工生活困難補助,以及按照國家規(guī)定開支的其他職工福利支出。修訂后的《企業(yè)財務通則》實施后,企業(yè)不再按照工資總額14%計提職工福利費,2007年已經(jīng)計提的職工福利費應當予以沖回。截至2006年12月31日,應付福利費賬面余額(不含外商投資企業(yè)從稅后利潤中提取的職工福利及獎勵基金余額)區(qū)別以下情況處理,上市公司另有規(guī)定的,從其規(guī)定:(1)余額為赤字的,轉入2007年年初未分配利潤,由此造成年初未分配利潤出現(xiàn)負數(shù)的,依次以任意公積金和法定公積金彌補,仍不足彌補的,以2007年及以后年度實現(xiàn)的凈利潤彌補。(2)余額為結余的,繼續(xù)按照原有規(guī)定使用,待結余使用完畢后,再按照修訂的《企業(yè)財務通則》執(zhí)行。

企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定:“企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出,不超過工資薪金總額14%的部分,準予扣除?！倍惙ㄉ细淖兞艘郧坝嬏崃兄У霓k法,按規(guī)定據(jù)實列支,超過稅法規(guī)定允許列支的部分調整應納稅所得稅。實施條例繼續(xù)維持了職工福利費扣除標準,但由于計稅工資已經(jīng)放開,實施條例將“計稅工資總額”調整為“工資薪金總額”,扣除額也就相應提高。

3.醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費。有關保險的稅前扣除,企業(yè)所得稅法實施條例第三十五條規(guī)定:“企業(yè)依照國務院有關主管部門或省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金,準予扣除。企業(yè)為投資者或職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費,在國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的范圍和標準內,準予扣除?！钡谌鶙l規(guī)定:“除企業(yè)依照國家有關規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費外,企業(yè)為投資者或職工支付的商業(yè)保險費,不得扣除。”稅法強調的依國家有關規(guī)定繳納的可以稅前扣除,不符合規(guī)定的不予稅前扣除。

4.住房公積金,根據(jù)《住房公積金管理條例》、《建設部財政部中國人民銀行關于住房公積金管理若干具體問題的指導意見》等規(guī)定精神,單位和個人分別在不超過職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內,其實際繳存的住房公積金,允許在個人應納稅所得稅中扣除。最高不得超過職工工作地所在社區(qū)城市上一年度職工月平均工資的3倍,具體標準按照各地有關規(guī)定執(zhí)行。單位和個人超過上述規(guī)定比例和標準繳付的住房公積金,應將超過部分并入個人當期的工資薪金收入,計征個人所得稅。

5.工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費,企業(yè)應當按照國家相關規(guī)定,分別按照職工工資總額的2%和1.5%計量應付職工薪酬(工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費)義務金額和應相應計入成本費用的薪酬金額,計算應計入成本費用的職工教育經(jīng)費。按照明確標準計算確定應承擔的職工薪酬義務后,再根據(jù)受益對象計入相關資產(chǎn)的成本或當期費用。

企業(yè)所得稅法條例第四十一條規(guī)定:“企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費,不超過工資薪金總額2%的部分,準予扣除?！钡谒氖l規(guī)定:“除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外,企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出,不超過工資薪金總額2.5%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。”

6.非貨幣性福利,其他與獲得職工提供的服務相關的支出。原則上作為勞動報酬計入工資薪金所得扣除,不符合規(guī)定的可作為福利費項目稅法處理。

7.因解除與職工的勞動關系給予的補償,根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)支付給職工的一次性補償金在企業(yè)所得稅前扣除問題的批復》規(guī)定,企業(yè)支付的一次性補償和生活補助等符合批復規(guī)定,原則上可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。稅法上對費用的稅前扣除原則為據(jù)實扣除原則,因此對企業(yè)確認的職工可能選擇繼續(xù)在崗形成預計負債而計入費用的金額不允許稅前扣除。

參考文獻:

1.中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則—應用指南.北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2006

2.企業(yè)會計準則案例講解.上海:立信會計出版社,2007

3.中國注冊會計師協(xié)會.會計/稅法(2009年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材).北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2009

(作者單位:中冶天工建設有限公司 山西太原 030000)

(責編:賈偉)