王　清

摘要：基于高校教育成本核算的現(xiàn)狀，采用作業(yè)成本法對(duì)高校教育成本的核算和控制，有利于提高高校管理水平，有效控制辦學(xué)成本，提高經(jīng)費(fèi)使用效益；有利于建立公平合理的教育成本分擔(dān)機(jī)制，促進(jìn)高等教育健康發(fā)展。

關(guān)鍵詞：高校教育成本；成本核算；成本控制；作業(yè)成本法

中圖分類號(hào)：F235文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1003－7217(2009)04－0057－03

一、目前高校教育成本核算的現(xiàn)狀分析

1教育成本核算理念的轉(zhuǎn)變。我國(guó)加入WTO后，教育，特別是高等教育作為服務(wù)條款中的一項(xiàng)重要內(nèi)容寫(xiě)進(jìn)了多邊貿(mào)易協(xié)議。國(guó)外機(jī)構(gòu)和組織按照市場(chǎng)行為進(jìn)行的一些教育產(chǎn)業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，將教育市場(chǎng)、教育競(jìng)爭(zhēng)、教育的投資與收益等概念引入我國(guó)的高等教育中來(lái)。在這樣的環(huán)境下，高校不僅要以為學(xué)生提供教育為責(zé)任，也要以最小的資源投入培養(yǎng)高素質(zhì)的學(xué)生為宗旨。這樣才能認(rèn)真對(duì)待高校的教育成本問(wèn)題，想方設(shè)法進(jìn)行創(chuàng)新，不斷降低高校教育成本，提高效益。

2教育成本核算對(duì)象的不確定性。高校教育產(chǎn)品一般是指學(xué)生、學(xué)生技能的提高和教育服務(wù)。教育產(chǎn)品的不統(tǒng)一使得高校不能像企業(yè)一樣，以“產(chǎn)品”作為成本核算對(duì)象設(shè)計(jì)一套公認(rèn)的成本核算體系。企業(yè)成本核算最后要以產(chǎn)品為核算對(duì)象，編制出以產(chǎn)品為中心的“成本計(jì)算單”。高校成本核算是否需要精確到某項(xiàng)“產(chǎn)品”，對(duì)此一直存在爭(zhēng)議，主張以學(xué)生為最終產(chǎn)品的觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)圍繞學(xué)生編制成本計(jì)算單，主張以教育服務(wù)為產(chǎn)品的觀點(diǎn)則強(qiáng)調(diào)課程或科研項(xiàng)目。所以，一般的教育成本核算只將費(fèi)用劃分到教學(xué)院系，就不再向下分了，這是有一定的原因的。

3高校費(fèi)用支出和成本歸屬的復(fù)雜性。目前大部分高校在計(jì)算其成本總額時(shí)包括了幾乎所有的費(fèi)用支出，然而，從高校教育受益的對(duì)象來(lái)看，主要有學(xué)生、教職工和社會(huì)。學(xué)生受益是因?yàn)橹苯酉硎芰烁咝Ｌ峁┑慕逃?wù)，這種服務(wù)使其掌握了將來(lái)謀生需要的知識(shí)和技能；教職工收益是因?yàn)槠淅脤W(xué)校的資源進(jìn)行科研、進(jìn)修等，在推動(dòng)科研、教學(xué)發(fā)展的同時(shí)也獲取了自身的利益；社會(huì)受益是因?yàn)楦咝＝逃芯哂邪牍伯a(chǎn)品的性質(zhì)，社會(huì)通過(guò)各種途徑從高校獲取了一定的直接和間接利益?？茖W(xué)合理的成本分?jǐn)偡绞骄褪歉鶕?jù)受益原則來(lái)確定相應(yīng)承擔(dān)的成本。因此，高校成本的分?jǐn)倯?yīng)考慮以下因素：(1)固定資產(chǎn)折舊問(wèn)題。事業(yè)單位的特點(diǎn)使高等院校在資產(chǎn)使用過(guò)程中不考慮資產(chǎn)使用成本，高校會(huì)計(jì)制度也沒(méi)有對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的要求。但學(xué)校培養(yǎng)了一屆又一屆的學(xué)生，耗用了學(xué)校的固定資產(chǎn)，固定資產(chǎn)應(yīng)該根據(jù)學(xué)校的經(jīng)營(yíng)期限與資產(chǎn)的使用壽命計(jì)提折舊。折舊費(fèi)用的歸屬也應(yīng)根據(jù)使用的途徑來(lái)細(xì)分。如作為教育用途的，應(yīng)分配到產(chǎn)品直接成本中去；作為行政管理用途的，如果是為了培養(yǎng)學(xué)生發(fā)生的，應(yīng)先歸為間接費(fèi)用，然后根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)在不同的項(xiàng)目之間進(jìn)行分配；作為其他用途的(如教師的科研支出，與學(xué)生無(wú)關(guān))，則不應(yīng)歸屬于教育成本。(2)固定資產(chǎn)盲目投資所導(dǎo)致的資源閑置、浪費(fèi)問(wèn)題。不少高校為了追求量的規(guī)模和形象，出現(xiàn)了由于盲目投資而造成的資源浪費(fèi)和閑置現(xiàn)象，不僅浪費(fèi)了學(xué)校的資源，還增加了將來(lái)的維護(hù)成本以及相關(guān)管理成本，勢(shì)必導(dǎo)致學(xué)校潛在的風(fēng)險(xiǎn)成本增加，這些成本不應(yīng)計(jì)入教育成本中。(3)高校后勤社會(huì)化問(wèn)題。隨著高校擴(kuò)招，學(xué)生人數(shù)劇增，導(dǎo)致高校后勤社會(huì)化問(wèn)題產(chǎn)生。雖然后勤與學(xué)校教育活動(dòng)分離，實(shí)行企業(yè)化運(yùn)作，但現(xiàn)實(shí)情況是“分而不離”。高校后勤集團(tuán)占用或耗用了學(xué)校的資源，并沒(méi)有付出相應(yīng)的代價(jià)，而是間接地轉(zhuǎn)嫁給了學(xué)生。(4)科研支出問(wèn)題。高校集教學(xué)、科研與社會(huì)服務(wù)三大功能于一體，科研水平是衡量一所高校辦學(xué)質(zhì)量的重要方面，因此，應(yīng)本著“誰(shuí)受益誰(shuí)承擔(dān)”原則進(jìn)行成本核算。

4高校缺乏“內(nèi)在”的成本控制動(dòng)力。高校是非營(yíng)利性的，其資金來(lái)源主要是政府撥款、社會(huì)贊助、個(gè)人捐贈(zèng)以及部分學(xué)費(fèi)收入，資金投入者一般并不要求回報(bào)。利潤(rùn)分配壓力的解除至少在兩個(gè)方面對(duì)高校產(chǎn)生重大影響：其一，高校不像上市公司那樣具有投資人、證券監(jiān)管委員會(huì)等強(qiáng)力外部監(jiān)督者，其經(jīng)營(yíng)情況相對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)不夠透明，不為社會(huì)關(guān)注；其二，高校缺乏成本管理的內(nèi)部動(dòng)力，存在為辦事業(yè)不惜投入的潛意識(shí)。

由于舉辦并培養(yǎng)具有一定“聲譽(yù)”的高校需要相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間，外部競(jìng)爭(zhēng)對(duì)高校的成本限定作用不足，這使得高?？陀^上處于“壟斷”地位，所以，定價(jià)時(shí)必須考慮對(duì)高校成本開(kāi)支范圍的限定，強(qiáng)調(diào)費(fèi)用的“合理性”。美國(guó)OMB認(rèn)為，合理的費(fèi)用特征是：該資助項(xiàng)目必須發(fā)生的；是由資助協(xié)議或聯(lián)邦政府認(rèn)可的；個(gè)人在環(huán)境中審慎行動(dòng)，考慮到對(duì)學(xué)校、雇員、學(xué)生、聯(lián)邦政府及大多數(shù)群眾的責(zé)任；發(fā)生的作業(yè)成本與學(xué)校的正常作業(yè)相一致。

二、高校教育成本核算方式：作業(yè)成本法

高校教育成本的核算可采用作業(yè)成本法(ABC)。與傳統(tǒng)方法不同，ABC法將各種資源耗費(fèi)歸集到作業(yè)而不是組織的機(jī)構(gòu)或生產(chǎn)部門(mén)；在分配作業(yè)成本時(shí)，ABC不但采用數(shù)量動(dòng)因，還有非數(shù)量動(dòng)因。高校產(chǎn)品多樣化，并且面臨著激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，而作業(yè)成本法可以提高管理者對(duì)價(jià)格和作業(yè)價(jià)值的了解，所以，高校在理論上是可以應(yīng)用作業(yè)成本法的。

1高校間接費(fèi)用比重大。作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本核算的主要區(qū)別體現(xiàn)在對(duì)間接制造費(fèi)用的處理上。傳統(tǒng)產(chǎn)品生產(chǎn)中直接材料、直接人工的比重大，因而間接費(fèi)用的處理可以采用相對(duì)簡(jiǎn)單的分配方法，如按照產(chǎn)品產(chǎn)量、IAT資或原材料比重，這種分配選擇的標(biāo)準(zhǔn)往往單一，但由于間接費(fèi)用不大，對(duì)最終產(chǎn)品成本的影響可以忽略。然而，對(duì)于間接費(fèi)用比重大的產(chǎn)品，采用多標(biāo)準(zhǔn)、因果關(guān)系更強(qiáng)的作業(yè)成本計(jì)算法比單一分配基礎(chǔ)的傳統(tǒng)成本核算方法更有價(jià)值，更具科學(xué)性和合理性。與制造企業(yè)的產(chǎn)品成本構(gòu)成不同，高校教育成本構(gòu)成中間接費(fèi)用的比重大，高校教育產(chǎn)品中材料費(fèi)用少，教師的人工費(fèi)用大，教學(xué)輔助部門(mén)的間接費(fèi)用比重高，一般來(lái)說(shuō)，間接費(fèi)用占實(shí)際費(fèi)用的50％～70％。

2高校產(chǎn)品多樣化。產(chǎn)品類別多，需要賴以分配間接費(fèi)用的方法就復(fù)雜一些。高校產(chǎn)品從“學(xué)生”角度看，可以分為本科、碩士、博士；不同年級(jí)、不同專業(yè)；學(xué)歷教育、學(xué)位教育；全日制、在職學(xué)習(xí)；國(guó)內(nèi)學(xué)生、留學(xué)生等等。從“教育服務(wù)”角度看，各類課程如選修課、必修課、實(shí)驗(yàn)課(實(shí)踐課)、勞動(dòng)課、畢業(yè)論文設(shè)計(jì)等，一名四年制本科生畢業(yè)需要修完大概五十幾門(mén)課。

3高校面臨激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)要求組織必須以市場(chǎng)為向?qū)?、以消費(fèi)者滿意度最大化為服務(wù)目標(biāo)，顧客對(duì)消費(fèi)品需求的層次類型越多，成本核算越要突出“個(gè)性”化特點(diǎn)。作業(yè)成本核算強(qiáng)調(diào)為顧客服務(wù)的管理宗旨，在成本管理上以顧客需求為導(dǎo)向，分析作業(yè)對(duì)于顧客滿意度的作用，消除和降低影響顧客滿意度的非增值作業(yè)，在增值作業(yè)上加強(qiáng)工作。

(一)作業(yè)成本法下教育成本核算的基本流程

1劃分資源庫(kù)，確定資源動(dòng)因。借鑒高校會(huì)計(jì)制

度和財(cái)務(wù)管理制度的相關(guān)規(guī)定，確定高校教育活動(dòng)消耗的資源庫(kù)。如工資及附加費(fèi)、社會(huì)保障費(fèi)、助學(xué)金、辦公費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、折舊費(fèi)、修繕費(fèi)、圖書(shū)資料費(fèi)、水電費(fèi)、低值易耗品、科研經(jīng)費(fèi)和其他費(fèi)用等。不同的高校根據(jù)實(shí)際情況，可以增加和減少以上資源項(xiàng)目。

2分析作業(yè)消耗的方式，確定作業(yè)動(dòng)因。根據(jù)教育活動(dòng)的價(jià)值鏈分析將作業(yè)分為主要作業(yè)和支持作業(yè)兩類。例如將高校培養(yǎng)學(xué)生作業(yè)分為招生就業(yè)、基礎(chǔ)教育、專業(yè)教育、科研和實(shí)踐等；支持作業(yè)分為房屋折舊、設(shè)備折舊、資產(chǎn)維護(hù)、行政管理(包括日常管理、科研管理和教學(xué)管理等)、學(xué)生事務(wù)管理和福利性保障支出等。然后對(duì)各項(xiàng)具體的作業(yè)根據(jù)其相關(guān)性和同質(zhì)性進(jìn)行合并，分為幾大主要作業(yè)中心(作業(yè)庫(kù))。

3將資源分配到作業(yè)，作業(yè)分配到產(chǎn)品。根據(jù)“資源－作業(yè)－產(chǎn)品”的分配順序，首先將高校教育支出分配到消耗該資源的各種作業(yè)上，然后將作業(yè)分配到消耗該作業(yè)的學(xué)生中，最終確定高校教育成本。將作業(yè)成本法運(yùn)用于高校教育成本核算，有助于明確高校教育支出中真正用于培養(yǎng)學(xué)生的成本。一方面有利于高校消除不必要的作業(yè)，改進(jìn)增值作業(yè)，降低教育成本，提高辦學(xué)效益；另一方面，有利于準(zhǔn)確和客觀地計(jì)算高校生均培養(yǎng)成本，為高校規(guī)范收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)提供有力的支持。

(二)高校進(jìn)行作業(yè)成本核算存在的障礙

首先，學(xué)校缺乏有關(guān)教師工作時(shí)間的分配依據(jù)。比如一個(gè)醫(yī)科大學(xué)的教授，同時(shí)負(fù)擔(dān)教學(xué)、科研和臨床指導(dǎo)工作，他每周查床就可能同時(shí)完成這三項(xiàng)工作：既指導(dǎo)了研究生，又為自己的科研積累了資料，同時(shí)還完成了臨床指導(dǎo)工作。那么，如何分配他查床的時(shí)間?其次，學(xué)校的教育成本與學(xué)費(fèi)之間缺乏直接的必然聯(lián)系。所帶來(lái)的問(wèn)題是：采用如此復(fù)雜的成本核算方法，但卻不能作為定價(jià)的依據(jù)，那么它的意義何在?人們會(huì)對(duì)這種成本核算方法持懷疑態(tài)度。第三，學(xué)校要實(shí)施作業(yè)成本法，需要專業(yè)的人力資源來(lái)設(shè)計(jì)，這在短期內(nèi)難以解決。第四，作業(yè)成本法的實(shí)施難以得到院系基層教師的理解和支持。

三、高校教育成本核算與控制：進(jìn)一步的思考與建議

隨著高校管理體制改革的不斷深入，高校已成為自我發(fā)展、自我約束的獨(dú)立法人實(shí)體。高校之間在發(fā)展規(guī)模、教學(xué)質(zhì)量、專業(yè)設(shè)置和師資力量等方面存在激烈的競(jìng)爭(zhēng)。因此，高校要生存和發(fā)展就必須樹(shù)立成本意識(shí)，進(jìn)行教育成本核算，重視辦學(xué)成本控制，提高辦學(xué)效益，使高校在競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地。必須建立一套科學(xué)有效的成本核算與控制系統(tǒng)，才能為精簡(jiǎn)人員、減少費(fèi)用、降低成本提供決策依據(jù)。為此，可從以下方面人手做好高校教育成本的核算和控制：

1強(qiáng)化高校教育成本核算意識(shí)。高校屬于非營(yíng)利性組織，雖然不是以盈利為目的，和企業(yè)目標(biāo)有著本質(zhì)的區(qū)別，但為了持續(xù)發(fā)展，應(yīng)注重提高資金使用效率，減少教育資源浪費(fèi)。

2明確教育成本核算對(duì)象。高等教育的最終產(chǎn)品是學(xué)生，因此，教育成本的核算對(duì)象是學(xué)生。從理論上講應(yīng)以不同類別、不同層次、不同專業(yè)的各類學(xué)生作為成本核算對(duì)象，分別進(jìn)行成本核算，全面地反映各類學(xué)生教育總成本和生均成本。但目前我國(guó)多數(shù)高校可以培養(yǎng)不同類別、不同層次、不同專業(yè)的各類學(xué)生，由于實(shí)行教育資源共享，難以區(qū)分不同類別、不同層次、不同專業(yè)各類學(xué)生的教育成本，所以，只能將全日制本?？茖W(xué)生作為高校教育成本的核算對(duì)象。對(duì)于研究生和成教學(xué)生，可按一定的折合比例進(jìn)行折算。

3明確教育成本核算周期。從核算成本的要求看，以自然的業(yè)務(wù)運(yùn)作周期作為成本核算的期間比較適當(dāng)。高校教育成本核算的周期按學(xué)年作為教育成本的核算周期比較合適，因?yàn)閷W(xué)校的教學(xué)是按學(xué)年組織的，學(xué)費(fèi)也是按學(xué)年收取的。但為了滿足政府預(yù)算管理的需要，在實(shí)際操作中，可以保持學(xué)校會(huì)計(jì)年度與教育成本核算周期不同，即學(xué)校會(huì)計(jì)年度為公歷年度，教育成本核算期間為學(xué)年。

4明確高校教育成本核算方法。目前，高校教育成本核算還無(wú)章可循，可以借鑒企業(yè)成本核算(如作業(yè)成本法)和高校教育成本構(gòu)成自身的特點(diǎn)，利用現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算資料對(duì)這一問(wèn)題進(jìn)行理論上的探討。

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