浮希芳　范化興

【摘要】文章主要從固定資產(chǎn)核算、壞賬準(zhǔn)備的計提、對外投資核算、無形資產(chǎn)核算等方面來說明現(xiàn)行醫(yī)院財務(wù)、會計制度的欠缺，并提出自己的看法。

【關(guān)鍵詞】 醫(yī)院財務(wù)制度建議

一、現(xiàn)行醫(yī)院財務(wù)會計制度存在的主要問題

1、關(guān)于固定資產(chǎn)折舊

固定資產(chǎn)是醫(yī)院總資產(chǎn)的一個重要組成部分，對該類資產(chǎn)核算的正確與否直接關(guān)系到醫(yī)院整個會計信息的真實(shí)、準(zhǔn)確與公允?！夺t(yī)院財務(wù)制度》第三十一條規(guī)定：固定資產(chǎn)按賬面價值的一定比例提取修購基金，用于固定資產(chǎn)的更新和大型修繕。上述規(guī)定存在以下方面的弊端。

（1）虛增固定資產(chǎn)總量。醫(yī)院固定資產(chǎn)不計提折舊，醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債表上固定資產(chǎn)項(xiàng)目的金額只反映原值，未能反映固定資產(chǎn)使用過程中的實(shí)際損耗，造成固定資產(chǎn)賬面價值和實(shí)際價值的嚴(yán)重背離，無從體現(xiàn)固定資產(chǎn)的使用狀況和新舊程度，不利于報表使用者了解固定資產(chǎn)的真實(shí)狀況。特別是遇到醫(yī)院合并、分立和用固定資產(chǎn)進(jìn)行對外投資時，報表關(guān)系人無法僅從報表對醫(yī)院的整體資產(chǎn)狀況有一個全面的認(rèn)識。

（2）虛增了凈資產(chǎn)。按照規(guī)定，醫(yī)院通過對固定資產(chǎn)提取修購基金的方式使固定資產(chǎn)的資本金額作為凈資產(chǎn)的一種形式逐漸沉淀于醫(yī)院之中，而同時又將固定基金的金額保持不變，這樣就使得同一筆固定資產(chǎn)對應(yīng)的資本額同時在凈資產(chǎn)項(xiàng)目中做了兩次重復(fù)反映，并且隨著時間的推移，該重復(fù)額越來越大。

（3）不利于固定資產(chǎn)的更新。固定資產(chǎn)計提折舊的目的在于對固定資產(chǎn)使用成本的分配和對其已損耗價值的補(bǔ)償?，F(xiàn)在在沒有明確劃分比例的前提下，規(guī)定修購基金也可用于固定資產(chǎn)的大型修繕，無形之中會侵蝕固定資產(chǎn)的更新改造基金。

（4）不利于日常管理。由于固定資產(chǎn)不計提折舊，其原值與實(shí)際凈值的差異與使用時間呈正比，所以一旦發(fā)生報廢、毀損、盤虧等情況，醫(yī)院將無法知曉該資產(chǎn)的實(shí)際損失情況，不利于對固定資產(chǎn)的日常管理。

（5）在資產(chǎn)負(fù)債表中固定資產(chǎn)從購置到報廢的很長一段時間內(nèi)，對其價值不做調(diào)整，而當(dāng)該資產(chǎn)由于各種原因而退出醫(yī)院時卻按固定資產(chǎn)原值做一次性減少處理，會使醫(yī)院資產(chǎn)減少過快。

2、關(guān)于壞賬準(zhǔn)備的提取

“應(yīng)收醫(yī)療款”賬戶中主要包含“病人欠費(fèi)”。而“病人欠費(fèi)”大體可分為兩部分：病人的惡意逃費(fèi)和醫(yī)院為了發(fā)揚(yáng)人道主義、救死扶傷而提供的綠色通道，以上費(fèi)用十有八九是收不回來的，其壞賬率接近百分之百；“醫(yī)保欠費(fèi)”隨著社會統(tǒng)籌病人的增多而不斷增多，即使醫(yī)院醫(yī)保制度執(zhí)行得很規(guī)范，也會以“超大盤”的形式而扣減，有時扣減率高達(dá)30%。我國現(xiàn)行醫(yī)院會計制度允許的壞賬準(zhǔn)備提取比率為5%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于實(shí)際發(fā)生率，致使大量呆賬、壞賬不能沖銷，長期掛在賬上，使醫(yī)院的流動指標(biāo)、償債能力失真，影響投資者的決策。

3、關(guān)于資產(chǎn)計價

（1）“應(yīng)收醫(yī)療款”賬戶中包含了相當(dāng)大的“病人欠費(fèi)”數(shù)，且大部分無法收回。近年來，由于醫(yī)保病人發(fā)生的醫(yī)藥費(fèi)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過征繳的醫(yī)保統(tǒng)籌基金，醫(yī)保中心無法將費(fèi)用全額支付給醫(yī)院，又造成大額醫(yī)保欠費(fèi)（目前醫(yī)保結(jié)算差額欠費(fèi)占參保病人實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用比約為25%），賬面資產(chǎn)嚴(yán)重背離實(shí)際資產(chǎn)。雖然醫(yī)院可以按會計制度計提壞賬準(zhǔn)備，但計提的壞賬準(zhǔn)備遠(yuǎn)低于可能發(fā)生的壞賬，壞賬準(zhǔn)備按國家統(tǒng)一的比例提取（應(yīng)收款余額的5%），且已經(jīng)發(fā)生的壞賬損失須經(jīng)財政部門批準(zhǔn)后方可沖銷，致使大量呆賬、壞賬長期掛在賬上，妨礙了資金的周轉(zhuǎn)，導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金流量的嚴(yán)重不足。

（2）“固定資產(chǎn)、藥品、材料”等賬戶賬面反映的是貨物采購時的價格。一方面隨著時間的推移，科技的進(jìn)步，特別是電子設(shè)備價值下降很快；另一方面固定資產(chǎn)在逐年使用中早已貶值，有的已報廢或接近報廢，但只要管理者不主動申報核銷，資產(chǎn)總是在不斷增加，造成龐大的賬面固定資產(chǎn)數(shù)額，與實(shí)際資產(chǎn)不符；或者由于存貨嚴(yán)重積壓，變現(xiàn)能力差，其賬面價值已經(jīng)低于市價，現(xiàn)行醫(yī)院會計制度又不允許調(diào)整賬面價值，在資產(chǎn)負(fù)債表上仍然反映成本價值，而不是反映可變現(xiàn)凈值，造成賬實(shí)不符。若借鑒企業(yè)會計制度的規(guī)定，在期末對資產(chǎn)的可回收金額與賬面金額的差額，計提減值準(zhǔn)備，可使資產(chǎn)負(fù)債表上反映的固定資產(chǎn)、藥品、材料等比較準(zhǔn)確地反映單位財產(chǎn)的狀況。

4、關(guān)于對外投資的核算

隨著醫(yī)療市場競爭的日益激烈，如何將有限的資金投入到最有效的項(xiàng)目中是當(dāng)今醫(yī)院財務(wù)核算的重要內(nèi)容。但在現(xiàn)行醫(yī)院會計制度中卻沒有對投資核算進(jìn)行明細(xì)分類核算，所有投資均是通過“對外投資”科目核算，不能滿足醫(yī)院經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。

5、關(guān)于無形資產(chǎn)的核算

如今各家醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)都在通過廣告宣傳、軟硬件的投資等手段加強(qiáng)醫(yī)院品牌的樹立，因?yàn)橐粋€醫(yī)院的特有品牌就是其無形資產(chǎn)，雖然沒有實(shí)物形態(tài)，但特色醫(yī)療服務(wù)、溫馨的護(hù)理氛圍、花園式的治療環(huán)境等都會讓醫(yī)院獲得額外收益。一個醫(yī)院的硬件投資會隨著時間的推移、市場競爭的激烈而貶值，但其無形資產(chǎn)會隨著醫(yī)院的成長而增值，資產(chǎn)負(fù)債表中無形資產(chǎn)的體現(xiàn)顯得尤為必要。

6、關(guān)于管理費(fèi)用分?jǐn)偡椒?/p>

《醫(yī)院財務(wù)制度》規(guī)定，間接費(fèi)用即不能直接計入醫(yī)療支出或藥品支出的管理費(fèi)用，按醫(yī)療和藥品部門的人員比例進(jìn)行分?jǐn)偂Ｒ话闱闆r下，醫(yī)院的醫(yī)療部門和藥品部門人員比例為 10:1，這樣按人員比例分?jǐn)偣芾碣M(fèi)用，則管理費(fèi)用的90%會分?jǐn)偟结t(yī)療支出，只有10%分?jǐn)偟剿幤分С錾?，結(jié)果會出現(xiàn)醫(yī)療收支虧損，而藥品收支結(jié)余數(shù)較大的現(xiàn)象，影響醫(yī)院財務(wù)收支的真實(shí)性。

二、對現(xiàn)行醫(yī)院財務(wù)會計制度的改進(jìn)建議

1、對于固定資產(chǎn)的折舊的建議

無論從會計報表中資產(chǎn)的真實(shí)性還是資產(chǎn)管理的角度，建議取消“固定基金”賬戶，增設(shè)累計折舊賬戶，在資產(chǎn)負(fù)債表中作為固定資產(chǎn)的備抵項(xiàng)目，使醫(yī)院的會計報表能夠真實(shí)地反映其資產(chǎn)、凈資產(chǎn)以及收支結(jié)余的情況。

2、對壞賬準(zhǔn)備提取的建議

壞賬準(zhǔn)備提取額的有限使醫(yī)院的各種呆賬長期反映在資產(chǎn)負(fù)債表上，對于一些無法收回而又?jǐn)?shù)額較大的壞賬，在不影響當(dāng)期收支平衡的前提下，直接從支出中予以沖銷。

3、對資產(chǎn)計價的建議

醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債表是反映醫(yī)院在一定時點(diǎn)上的財務(wù)狀況的靜態(tài)報表。借鑒企業(yè)會計準(zhǔn)則的核算要求，可在會計期末，對各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，合理地預(yù)計各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的損失計提減值準(zhǔn)備。這樣，通過會計報表能夠了解到醫(yī)院資產(chǎn)的真實(shí)情況，政府主管部門可以對醫(yī)院實(shí)施有效的監(jiān)督和調(diào)控；醫(yī)院管理者可以根據(jù)醫(yī)院的經(jīng)營狀況，制定出符合醫(yī)院實(shí)際的發(fā)展規(guī)劃；債權(quán)人可以決定是否向醫(yī)院提供貸款、供應(yīng)貨物；社會中介機(jī)構(gòu)也可以根據(jù)真實(shí)的資產(chǎn)狀況為各類報表使用者提供咨詢。

4、對對外投資核算的建議

按照對外投資業(yè)務(wù)的不同性質(zhì)，將“對外投資”科目進(jìn)行明細(xì)分類為短期投資和長期投資，其中長期投資應(yīng)進(jìn)一步細(xì)分為長期股權(quán)投資和長期債權(quán)投資，并分別提出具體核算要求。筆者建議，應(yīng)該增設(shè)“投資收益”科目?，F(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》規(guī)定：醫(yī)院對外投資的收益在“其他收入”科目中核算，在業(yè)務(wù)收支總表中反映不出對外投資收益，從而不利于單位領(lǐng)導(dǎo)對投資收益做出正確評價。故建議參照企業(yè)會計制度設(shè)立“投資收益”科目，期末將“投資收益”直接轉(zhuǎn)入“收支結(jié)余”的“其他結(jié)余”科目。

5、對無形資產(chǎn)核算的建議

在醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債表中增列“無形資產(chǎn)”科目，以完整反映醫(yī)院資產(chǎn)情況，使會計信息更能滿足醫(yī)療市場的需要。另外，應(yīng)該合理確認(rèn)、計量與核算醫(yī)院的無形資產(chǎn)。醫(yī)院無形資產(chǎn)涉及的范圍很廣，且多屬于知識性與精神性的產(chǎn)品，如醫(yī)療服務(wù)理念及管理方法、醫(yī)學(xué)科研項(xiàng)目及成果、醫(yī)院形象及醫(yī)療信譽(yù)、醫(yī)院品牌及知名度等。目前，醫(yī)院在管理工作中多注重有形資產(chǎn)的增長，競相提高醫(yī)院的各種配置，增加有形投入，而對無形資產(chǎn)的開發(fā)投入和核算管理沒有足夠的重視，無形資產(chǎn)流失現(xiàn)象比較普遍。而一定時期內(nèi)為醫(yī)院提供某些特殊權(quán)利或有利于醫(yī)院取得較高社會效益和經(jīng)濟(jì)效益的無形資產(chǎn)是一種稀缺性經(jīng)濟(jì)資源，醫(yī)院應(yīng)按期平均攤銷，計入對外提供的醫(yī)療服務(wù)成本。

6、對管理費(fèi)用分?jǐn)偡椒ǖ慕ㄗh

要改變目前單純按人員比例分?jǐn)偣芾碣M(fèi)用的方法，應(yīng)采用按人員比例和收入比例相結(jié)合、復(fù)合的管理費(fèi)用分?jǐn)傓k法。只有這樣才更能符合“收入與成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)相互配比”的配比性這一會計核算的一般原則。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 王善臻：非營利醫(yī)療機(jī)構(gòu)財務(wù)會計[M].中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2002.

[2] 醫(yī)院財務(wù)制度[S].