羊明香

摘要：文章闡述了我國目前石油天然氣行業(yè)會計(jì)現(xiàn)狀，并對新頒布的油氣會計(jì)準(zhǔn)則的主要特點(diǎn)進(jìn)行了簡單描述，通過與舊準(zhǔn)則和國際慣例的兩方面的主要差異比較，探討并分析了新準(zhǔn)則對我國大型油氣企業(yè)的重要影響。

關(guān)鍵詞：石油天然氣會計(jì)；計(jì)量；新會計(jì)準(zhǔn)則

中圖分類號：F426文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1674-1145(2009)06-0144-02

石油天然氣等采掘業(yè)是指發(fā)現(xiàn)和移動位于地殼內(nèi)的遞耗性石油天然氣等礦產(chǎn)資源的行業(yè)，該行業(yè)高風(fēng)險、長跨度、資金密集、會計(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜等特點(diǎn)主要體現(xiàn)于其上游活動，即勘探、發(fā)現(xiàn)、取得和開發(fā)石油天然氣等礦產(chǎn)資源儲量直到該儲量能夠開始被銷售和使用之前的活動。石油天然氣等采掘業(yè)對一國的國民經(jīng)濟(jì)和世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展都具有舉足輕重的影響。而且由于石油天然氣工業(yè)生產(chǎn)過程的獨(dú)特性，決定了其會計(jì)核算方法與一般工業(yè)有所不同。

石油天然氣(簡稱油氣)會計(jì)的特點(diǎn)是由油氣工業(yè)生產(chǎn)過程的特征所決定的，對油氣生產(chǎn)公司所發(fā)生的取得成本、勘探成本、開發(fā)成本和生產(chǎn)成本進(jìn)行會計(jì)核算。我國石油天然氣會計(jì)核算，自建國以來一直是執(zhí)行國家統(tǒng)一會計(jì)制度，其會計(jì)核算、會計(jì)工作組織及管理，以及內(nèi)部會計(jì)制度的設(shè)計(jì)，都是在國家統(tǒng)一會計(jì)制度指導(dǎo)下進(jìn)行的。1993年以前。陸上石油企業(yè)使用三種不同的會計(jì)制度，而1993年的會計(jì)改革雖然實(shí)行了三賬合一，但并沒有解決油氣會計(jì)存在的問題，油氣生產(chǎn)活動的特點(diǎn)在會計(jì)核算上仍未得到體現(xiàn)，各企業(yè)仍采用工業(yè)企業(yè)會計(jì)制度進(jìn)行油氣生產(chǎn)活動的核算。2000年我國石油企業(yè)的上市推動了我國油氣會計(jì)方法的改革，使之進(jìn)一步與國際慣例靠攏。我國油氣企業(yè)的三巨頭：中國石油天然氣集團(tuán)公司、中國石油化工集團(tuán)公司和中國海洋石油公司，過去由于我國沒有制定石油天然氣行業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，它們的上市部分在對境外報告時采用國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會發(fā)布的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制以及采用FASB的有關(guān)油氣準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整，而中國海洋石油有限公司由于在香港成立，所以其主要采用香港會計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則、香港公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)公司條例，同時采用FASB的有關(guān)油氣準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整。在對國內(nèi)報告方面它們都是遵循企業(yè)會計(jì)制度和共同業(yè)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則，采用國內(nèi)企業(yè)的一般報告模式和披露內(nèi)容，沒有體現(xiàn)油氣勘探生產(chǎn)活動的特殊性。而且對具有特殊性的油氣生產(chǎn)活動，則各行其是，制定了各自的、分不同專業(yè)板塊的會計(jì)核算制度，沒有統(tǒng)一的油氣生產(chǎn)活動信息披露規(guī)范。由此，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第27號一石油天然氣開采》的頒布與實(shí)施改變了這種不合理的狀況，它借鑒了國際石油天然氣會計(jì)準(zhǔn)則，并結(jié)合生產(chǎn)工藝本身的特點(diǎn)。對我國油氣開采行業(yè)的會計(jì)規(guī)范做出了明確的規(guī)定。在會計(jì)科目的設(shè)置、使用和會計(jì)報表的格式及編制特別是專業(yè)核算辦法加以詳細(xì)地規(guī)范。

新頒布的《石油天然氣開采會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)范了石油天然氣類型企業(yè)從事的礦區(qū)權(quán)益取得、勘探、開發(fā)和生產(chǎn)等油氣開采活動的會計(jì)處理和相關(guān)信息披露。相對于目前普遍采用的企業(yè)會計(jì)制度，新油氣準(zhǔn)則的出現(xiàn)證明了財政部門對于我國為數(shù)不多的石油天然氣企業(yè)的關(guān)注，突出了油氣開采會計(jì)與其生產(chǎn)工藝相適應(yīng)的特點(diǎn)，規(guī)范了企業(yè)從事的礦區(qū)權(quán)益取得、勘探、開發(fā)和生產(chǎn)等油氣開采活動的會計(jì)處理和相關(guān)信息披露。并且-j國際慣例基本實(shí)現(xiàn)了趨同，其特點(diǎn)是：規(guī)范了完整的油氣升采各階段特殊業(yè)務(wù)的會計(jì)處理；明確了油氣資產(chǎn)的計(jì)量模式；要求采用成果法對勘探支出進(jìn)行資本化；引人產(chǎn)量法計(jì)提油氣資產(chǎn)的折耗。

一、石油天然氣會計(jì)的初始確認(rèn)

石油天然氣會計(jì)的初始確認(rèn)可從資產(chǎn)的確認(rèn)，成本與費(fèi)用的確認(rèn)和礦業(yè)權(quán)流轉(zhuǎn)中的損益確認(rèn)這三方面來進(jìn)行分析。

(一)資產(chǎn)的確認(rèn)

資產(chǎn)是會計(jì)核算的基本要素之一，是企業(yè)擁有或者控制的能力貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。石油天然氣企業(yè)以油氣資產(chǎn)作為其主要資產(chǎn)，它需要一定技術(shù)手段，通過不同的生產(chǎn)階段而獲得。但到目前為止，人們對油氣資產(chǎn)概念的界定，仍沒有取得統(tǒng)一的認(rèn)識。根據(jù)世界石油大會和美國石油工程師協(xié)會關(guān)于儲量分類的認(rèn)定，其內(nèi)容應(yīng)包括：(1)油氣生產(chǎn)井、注水井、資料研究井等；(2)聯(lián)合站、油氣集輸站、計(jì)量站、注水站、壓氣站等；(3)井場裝置、熱采設(shè)施；(4)集輸油氣支管線、集輸油氣干管線等；(5)油氣處理設(shè)施、儲油設(shè)施；(6)污水處理和其他環(huán)保設(shè)施；

(油田內(nèi)部供水、供電、通信沒施和其他生產(chǎn)用建筑物)。

(二)成本與費(fèi)用的確認(rèn)

由于石油天然氣行業(yè)自身的特點(diǎn)，石油天然氣企業(yè)發(fā)生的主要成本費(fèi)用并不一定帶來收入。依據(jù)美國財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會第19號文件，對探明礦區(qū)與未探明礦區(qū)進(jìn)行成本費(fèi)用確認(rèn)，把與礦權(quán)取得活動相關(guān)的部分成本以面積為依據(jù)分配給所有勘查過的礦區(qū)，分配給已取得礦區(qū)的那部分成本作資本化處理，分配給未取得礦區(qū)的成本作當(dāng)期費(fèi)用處理。簡言之，石油天然氣企業(yè)發(fā)生的主要成本費(fèi)用與是否會發(fā)現(xiàn)價值儲量相關(guān)。我國油氣生產(chǎn)企業(yè)通常的做法是把發(fā)現(xiàn)的與成功井相關(guān)的支出全部資本化，而將與不成功井相關(guān)的支出予以費(fèi)用化。

(三)礦業(yè)權(quán)流轉(zhuǎn)中權(quán)益的確認(rèn)

油氣資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中的核心問題是是否確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收益和損失，從而體現(xiàn)穩(wěn)健性原則在不確定問題中的作用。對于探明礦區(qū)，若轉(zhuǎn)讓部分權(quán)益，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益；若轉(zhuǎn)讓全部權(quán)益，則應(yīng)當(dāng)按轉(zhuǎn)讓收入的數(shù)額與其未攤銷成本之間的差額確認(rèn)損益；若只轉(zhuǎn)讓經(jīng)營權(quán)而保留非經(jīng)營權(quán)益，則也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益；對于未探明礦區(qū)，若轉(zhuǎn)讓全部權(quán)益，則由出讓方確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益，而受讓方增加未探明礦區(qū)成本；若僅轉(zhuǎn)讓部分權(quán)益，則由出讓方按合同價格或雙方協(xié)議價格沖減未探明礦區(qū)余額，不須確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益，受讓方則按實(shí)際支付的金額增加未探明礦區(qū)成本。其余任何形式的相關(guān)交易，都不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)損益。

二、石油天然氣會計(jì)的會計(jì)計(jì)量

(一)計(jì)量屬性

國外對油氣資產(chǎn)的計(jì)量主要有兩種模式：歷史成本加標(biāo)準(zhǔn)化計(jì)量和儲量確認(rèn)會計(jì)。新準(zhǔn)則按照歷史成本歸集、確認(rèn)礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施的成本，同時輔之以特殊的披露要求，與目前的國際慣例基本實(shí)現(xiàn)了趨同。石油天然氣會計(jì)以歷史成本原則，采用成果法或完全成本法來對企業(yè)發(fā)生的成本支出進(jìn)行核算。但在對油氣礦業(yè)權(quán)取得成本和勘探開發(fā)投資的資本化或費(fèi)用化問題上，到目前為止，油氣會計(jì)界尚未形成統(tǒng)一的準(zhǔn)則。美國證券交易委員會sx—40條例支持采用完全成本法，即無論成功或失敗，將全部風(fēng)險性投資都進(jìn)行資本化處理，以體現(xiàn)成本與收益相配比的要求；而美國財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會公布的第19號文件則支持成果法，即將成功的風(fēng)險投資資本化，將失敗的風(fēng)險投資列入當(dāng)期費(fèi)用，以體現(xiàn)穩(wěn)健性原則。但是，無論是在成果法下或完全成本法下，同樣金額的油氣資產(chǎn)所代表的油氣儲量在數(shù)量上和質(zhì)量上大不相同。因此，盡管成果法和完全成本法都是歷史成本原則的應(yīng)用，卻均不能反映油氣資產(chǎn)的真IF價值，這也是困惑油氣會計(jì)理論界的問題之一。

(二)資產(chǎn)價值補(bǔ)償方式

油氣資產(chǎn)價值補(bǔ)償方式有成果法和完全成本法兩種方式。在成果法下，油氣資產(chǎn)的折舊、拆耗與攤銷是分別在探明儲量和探明開發(fā)儲量的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，而資本化的開發(fā)建設(shè)投資和勘探投資則以探明開發(fā)儲量為基礎(chǔ)攤銷。在完全成本法下，資本化成本均以探明儲量為基礎(chǔ)攤銷。為了正確計(jì)算油氣資產(chǎn)折舊、折耗和攤銷，必須堅(jiān)持配比原則，即資本化的成本與其相對應(yīng)的儲量相配比。在計(jì)算攤銷額時，必須對資本化成本與相應(yīng)儲量進(jìn)行相關(guān)調(diào)整，產(chǎn)生預(yù)計(jì)和扣除的不同處理。但是，探明儲量是一個不確定的參數(shù)，年終時應(yīng)當(dāng)對全年攤銷額進(jìn)行清算。

三、石油天然氣會計(jì)的信息披露

我國石油天然氣企業(yè)在會計(jì)報告中僅反映了油氣勘察探開發(fā)的歷史成本，而沒有充分揭示儲量價值的存量和流量信息。由于儲量資產(chǎn)的非確定性和動態(tài)特征，故應(yīng)揭示其歷史的、未來的相關(guān)資料和財務(wù)數(shù)據(jù)。包括石油和天然氣生產(chǎn)活動的揭示，核算方法的揭示、資本化成本的揭示，發(fā)生在石油和天然氣生產(chǎn)活動中的成本的揭示以及生產(chǎn)石油和天然氣收入的揭示等。此外還應(yīng)包括探明石油和天然氣儲量估計(jì)數(shù)量的揭示，探明石油和天然氣儲量的估計(jì)產(chǎn)量的未來凈收入的揭示及在估計(jì)未來凈收入現(xiàn)值中變化情況的揭示等。

美國財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FAsB)第69號文件要求，對于有重大石油和天然氣生產(chǎn)活動的股票上市公司，在其年度報告中應(yīng)揭示以下項(xiàng)目的補(bǔ)充資料：(1)探明儲量數(shù)量資料；(2)有關(guān)石油和天然氣生產(chǎn)活動的資本化成本；(3)發(fā)生在礦區(qū)取得?？碧胶烷_發(fā)活動時的成本；(4)石油和天然氣生產(chǎn)活動的經(jīng)營成果；(5)有關(guān)探明石油和天然氣儲量數(shù)量的未來凈現(xiàn)金流量貼現(xiàn)的標(biāo)準(zhǔn)化測定；(6)有關(guān)探明石油和天然氣儲量的現(xiàn)金流量貼現(xiàn)的標(biāo)準(zhǔn)化測定變化。此外，它還要求公開上市或非公開上市公司揭示用于核算石油和天然氣生產(chǎn)活動的核算方法以及資本化成本的處理方式。結(jié)合國外的經(jīng)驗(yàn)，我國會計(jì)報表附注的補(bǔ)充說明應(yīng)包括對重要項(xiàng)目與儲量信息的揭示和披露：未探明礦區(qū)的計(jì)價方法及減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法；探明礦區(qū)成本的計(jì)價方法以及攤銷基礎(chǔ)與方法；油氣資產(chǎn)的分類，計(jì)價方法以及折耗的基礎(chǔ)與計(jì)算方法；油氣資產(chǎn)支出等。數(shù)量信息應(yīng)說明探明儲量、已開發(fā)儲量，未開發(fā)儲量、估計(jì)的基準(zhǔn)日、估計(jì)依據(jù)以及估計(jì)方法、對儲量估計(jì)各因素的影響情況；儲量資產(chǎn)信息，則應(yīng)從數(shù)量信息與價值信息進(jìn)行披露；以歷史成本為基礎(chǔ)的價值信息，石油天然氣公司應(yīng)對本期發(fā)生的礦權(quán)取得、地質(zhì)勘探、油氣開發(fā)的主要事項(xiàng)予以說明；以估計(jì)未來凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為基礎(chǔ)的價值信息披露，在計(jì)算探明儲量未來貼現(xiàn)凈現(xiàn)金流量的標(biāo)準(zhǔn)化度量時，對儲量值的價格、銷售、成本支出的預(yù)測貼現(xiàn)率等需要說明的重要因素，均應(yīng)盡可能地予以詳細(xì)說明。

四、新油氣會計(jì)準(zhǔn)則對油氣田企業(yè)發(fā)展的意義

(一)會計(jì)處理國際化意義重大

中石油、中石化、中海油陸續(xù)在海外資本市場登陸，海外投資者要求用他們慣用的方法來處理會計(jì)問題，因此在境內(nèi)外同時上市的公司在同一份年報中要使用不同的會計(jì)準(zhǔn)則，就有不同計(jì)算結(jié)果的兩份業(yè)績報告，所以就出現(xiàn)了在境內(nèi)外同時上市的公司經(jīng)常公布兩份業(yè)績報告的“怪事”。對于石油開采業(yè)來講，兩份業(yè)績帶來的兩種估值實(shí)在讓人難以理解，因?yàn)閷τ诠潭ㄓ蛥^(qū)，剩余可采儲量是一定的，在完全接軌的同一時點(diǎn)下，國際油價應(yīng)有同一價值，不應(yīng)出現(xiàn)一塊油田兩種價值的情況。在當(dāng)前，國內(nèi)主要石油開采業(yè)公司多數(shù)資產(chǎn)在境外上市的情況下，統(tǒng)一石油開采業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則事關(guān)重大，不僅關(guān)系到中石油、中海油等A股登陸問題，更重要的是規(guī)范企業(yè)內(nèi)部會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，有利于我國大型石油石化集團(tuán)走出國門。

(二)有利于石油資源合理開發(fā)利用

由于石油石化每個產(chǎn)業(yè)鏈都有自身鮮明的特點(diǎn)，目前石油石化企業(yè)執(zhí)行的工業(yè)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則明顯不能適應(yīng)整個石油、石化產(chǎn)業(yè)鏈的每個環(huán)節(jié)，如油氣開采是高風(fēng)險高投入的生產(chǎn)活動與石油銷售低風(fēng)險情況完全不同，因此在石油石化產(chǎn)業(yè)鏈中至少明確四個會計(jì)明細(xì)：石油天然氣開采企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則、石油煉制業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則、化工企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和石油化工產(chǎn)品流通業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則。本次出臺的石油天然氣開采會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范了企業(yè)從事的礦區(qū)權(quán)益取得、勘探、開發(fā)和生產(chǎn)等油氣開采活動的會汁處理和相關(guān)信息披露。該準(zhǔn)則突出了油氣開采會計(jì)與其生產(chǎn)工藝相適應(yīng)的特點(diǎn)，規(guī)范了完整的油氣開采各階段特殊業(yè)務(wù)的會計(jì)處理，有利于石油資源合理開發(fā)利用。

(三)有利于提高中石化等優(yōu)勢采油公司業(yè)績

此次我國油氣開采會計(jì)中正式引入成果法，在于只確認(rèn)發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟(jì)可采儲量的鉆井勘探活動的支出，對于其他沒有發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲量形成的成本和勘探支出予以費(fèi)用化。這樣對于勘探技術(shù)實(shí)力雄厚的中石油等公司，比完全成本法下的將全部勘探支出都予以資本化更有利于業(yè)績的提高，當(dāng)然，對于那些勘探效率較低的小公司由于無效勘探較多，直接計(jì)人費(fèi)用不利于當(dāng)期業(yè)績增長。另外，此會計(jì)準(zhǔn)則還明確了油氣資產(chǎn)的計(jì)量模式，按照歷史成本歸集、確認(rèn)礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施的成本，同時輔之以特殊的披露要求，與境外對油氣資產(chǎn)的計(jì)量模式——?dú)v史成本加標(biāo)準(zhǔn)化計(jì)量和儲量確認(rèn)會計(jì)實(shí)現(xiàn)接軌。總之，新油氣會計(jì)準(zhǔn)則的制定將對我國為數(shù)不多的石油企業(yè)的油氣資產(chǎn)開采進(jìn)行規(guī)范，也為即將進(jìn)入這個行業(yè)的新企業(yè)指出了會計(jì)處理的規(guī)則，并使之逐步與國際慣例接軌，為我國的石油企業(yè)能夠融入國際競爭環(huán)境創(chuàng)造了堅(jiān)實(shí)的會計(jì)基礎(chǔ)。