黃妍妍

摘要：2006年2月財(cái)政部重新修訂、補(bǔ)充頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，此次準(zhǔn)則在保留我國特色的同時(shí)，也體現(xiàn)出了同國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的高度趨同性。其中，對(duì)于合并商譽(yù)問題做出了明確的規(guī)定，即采用國際通行做法，將合并商譽(yù)在合并報(bào)表中單獨(dú)列示，并在每會(huì)計(jì)期末進(jìn)行減值測(cè)試，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。這樣的處理，可給報(bào)表使用人帶來更加可靠合理的報(bào)表數(shù)據(jù)，有助于其做出相關(guān)的經(jīng)濟(jì)決策。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；合并商譽(yù)；確認(rèn)；計(jì)量

中圖分類號(hào)：F230文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673－291X(2009)05－0137－02

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定

商譽(yù)是備受會(huì)計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界關(guān)注的一個(gè)話題。對(duì)于商譽(yù)的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)問題，國際上已經(jīng)形成了較為完善的做法。但由于我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展起步較晚，市場不夠完善，一直未對(duì)商譽(yù)做規(guī)范的規(guī)定，僅是簡單規(guī)定對(duì)于外購商譽(yù)按成本入賬并在合理使用年限內(nèi)進(jìn)行攤銷。購買法和權(quán)益結(jié)合法的主要區(qū)別之一就是是否對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)，只有在購買法下才涉及合并商譽(yù)問題。商譽(yù)根據(jù)其產(chǎn)生方式的不同，分為自創(chuàng)商譽(yù)和外購商譽(yù)。從國際上大部分國家的慣例來看，對(duì)于企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)，一般不予以確認(rèn)；在企業(yè)的并購行為中，對(duì)于購買法下的外購商譽(yù)，一般予以確認(rèn)；對(duì)于權(quán)益結(jié)合法下的外購商譽(yù)，一般不予以確認(rèn)。本文討論的商譽(yù)都是指企業(yè)合并過程中產(chǎn)生的外購商譽(yù)，外購商譽(yù)也可以稱作合并商譽(yù)。

(一)商譽(yù)的確認(rèn)

商譽(yù)是由于收購方企業(yè)對(duì)被收購方企業(yè)存在著良好的預(yù)期，認(rèn)定其能夠在未來時(shí)期獲取正常水平以上的超額收益，因而確認(rèn)的后者所擁有的各種優(yōu)越條件與無形資源，這在一定義體現(xiàn)了外購商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

購買法下，實(shí)施合并的企業(yè)在合并日，將購買的被并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債按評(píng)估后的公允價(jià)值記入實(shí)施合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，購買成本超過被并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額作為外購商譽(yù)，即在合并資產(chǎn)負(fù)債表上用單獨(dú)的項(xiàng)目體現(xiàn)出來。

(二)商譽(yù)的減值測(cè)試

新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》對(duì)于商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量作了新的規(guī)定。在非同一控制下的企業(yè)合并中，合并成本大于被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分，確認(rèn)為商譽(yù)；合并成本小于被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分，直接計(jì)入合并當(dāng)期損益。初始確認(rèn)后的商譽(yù)，不再進(jìn)行攤銷，而是于每一個(gè)會(huì)計(jì)年度期末，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試。但是鑒于商譽(yù)難以獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。

1、系統(tǒng)攤銷轉(zhuǎn)變?yōu)闇p值測(cè)試的原因

在會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，商譽(yù)是作為可攤銷資產(chǎn)處理的，攤銷數(shù)額則是該期間內(nèi)商譽(yù)價(jià)值遞減的大約估計(jì)數(shù)，隨著商譽(yù)價(jià)值的攤銷，商譽(yù)的賬面價(jià)值呈現(xiàn)出等額遞減的趨勢(shì)。表面上看，似乎這樣的處理無可挑剔，因?yàn)樵趥鹘y(tǒng)會(huì)計(jì)中，固定資產(chǎn)等資產(chǎn)價(jià)值的損耗都是通過逐期計(jì)提折舊的方式而得以補(bǔ)償?shù)?，然而，?guī)定商譽(yù)攤銷的做法卻掩蓋了一個(gè)非常重要的問題，即商譽(yù)本身價(jià)值減損的確認(rèn)問題，因?yàn)樯套u(yù)價(jià)值減損與固定資產(chǎn)損耗在內(nèi)涵上是完全不同的兩個(gè)概念。合并商譽(yù)從要素分類上屬于企業(yè)的長期資產(chǎn)，它的價(jià)值又很容易在短時(shí)間內(nèi)發(fā)生大幅度的波動(dòng)，所以僅僅按直線法進(jìn)行攤銷，有時(shí)尚不足以反映其價(jià)值減少的情況。因此，合并商譽(yù)經(jīng)過確認(rèn)進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)以后，除了按照既定的攤銷方案系統(tǒng)分期攤銷之外，還要進(jìn)行減值測(cè)試。

2、減值測(cè)試的優(yōu)點(diǎn)

首先，減值測(cè)試體現(xiàn)了“決策有用論”的會(huì)計(jì)目標(biāo)。由于合并商譽(yù)涉及的金額較大，其會(huì)計(jì)處理方法極大地影響了企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表及利潤表。對(duì)于合并商譽(yù)采用與存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值趨同的會(huì)計(jì)處理方法，有利于從整體上揭示企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，從而有利于現(xiàn)在和潛在的投資者利用財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)評(píng)估公司的內(nèi)在價(jià)值和風(fēng)險(xiǎn)，做出投資決策。

其次，減值測(cè)試有利于縮小兩種合并方法對(duì)會(huì)計(jì)后果的影響。對(duì)照我國合并會(huì)計(jì)處理方法二元并存的格局，雖然權(quán)益結(jié)合法能增加合并利潤，但將購買法下的合并商譽(yù)改為減值測(cè)試法后，由于企業(yè)不必定期攤銷商譽(yù)，在合并商譽(yù)未發(fā)生減值的情況下，合并企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤就不會(huì)因?yàn)樯套u(yù)的攤銷而減少，從而可以縮小兩種合并方法對(duì)會(huì)計(jì)后果的影響，客觀上抑制了虛假合并交易行為的發(fā)生，有助于保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于商譽(yù)減值測(cè)試的問題

(一)減值測(cè)試的困難

我國新準(zhǔn)則規(guī)定無論是否存在減值跡象，企業(yè)都至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試，一經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，不得在以后會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回。初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量。這種處理辦法也不可避免的存在著一些潛在問題由于商譽(yù)難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流，要結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。而相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的確認(rèn)具有一定的任意性，范圍的大小圈定直接影響商譽(yù)減值損失的計(jì)算結(jié)果減值測(cè)試有一定的復(fù)雜性，執(zhí)行難度較大，要耗費(fèi)較多的人力物力和時(shí)間。

(二)企業(yè)合并形成的商譽(yù)準(zhǔn)確性更難計(jì)算

對(duì)于企業(yè)合并形成的商譽(yù)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)資產(chǎn)——減值》規(guī)定每年至少進(jìn)行一次減值測(cè)試，并結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進(jìn)行測(cè)試，但在減值跡象的判斷和計(jì)量確認(rèn)的操作過程中卻缺乏詳盡的指導(dǎo)和解釋。所以，這一方法在實(shí)際中很難操作，因?yàn)樯套u(yù)的減值測(cè)試是與企業(yè)報(bào)告體系結(jié)合起來考慮的，越小的報(bào)告層次，越難得到資產(chǎn)組的公允價(jià)值，而且層次劃分的越細(xì)，對(duì)資產(chǎn)組的公允價(jià)值進(jìn)行操縱的可能性越大，同時(shí)，按照怎樣合理的方法將商譽(yù)分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組，我國準(zhǔn)則卻沒有詳盡的指導(dǎo)，并且我國評(píng)估體系還不完善，商譽(yù)減值的準(zhǔn)確性更難計(jì)算。

三、解決商譽(yù)減值測(cè)試存在問題的建議

通過以上論述，本文認(rèn)為在借鑒國際準(zhǔn)則的情況下，我國應(yīng)該結(jié)合實(shí)際，對(duì)商譽(yù)在不超過10年的期限內(nèi)進(jìn)行攤銷，同時(shí)定期對(duì)商譽(yù)是否存在減值進(jìn)行檢查，并在必要時(shí)進(jìn)行減值測(cè)試。這種做法符合成本效益原則，便于操作，更符合我國現(xiàn)行情況。

對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，首先，應(yīng)確定資產(chǎn)組，確認(rèn)商譽(yù)的測(cè)試范圍。其次，對(duì)于測(cè)試時(shí)間，由于我國目前會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)不高，每年一次測(cè)試效果不大，應(yīng)根據(jù)需要進(jìn)行測(cè)試。但出現(xiàn)下列情況之一時(shí)，必須進(jìn)行減值測(cè)試：(1)法律和經(jīng)營環(huán)境發(fā)生不利于企業(yè)經(jīng)營的重大調(diào)整；(2)出現(xiàn)未曾預(yù)料的強(qiáng)大的市場競爭情況；(3)關(guān)鍵人才流失；(4)減值測(cè)試單元內(nèi)的營業(yè)分部或很重要的部分很可能要被出售或處置；(5)減值測(cè)試單元內(nèi)的一個(gè)重要資產(chǎn)集合面臨大幅度減值；(6)減值測(cè)試單元的附屬企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)了商譽(yù)減值損失。如果減值測(cè)試單元內(nèi)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，應(yīng)首先進(jìn)行非商譽(yù)資產(chǎn)的減值測(cè)試并確認(rèn)其減值損失，之后再進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試。

四、對(duì)商譽(yù)處理的進(jìn)一步思考

縱觀我國新準(zhǔn)則對(duì)于商譽(yù)問題的處理不難看出，其中最突出的是與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的高度趨同性。盡管有些術(shù)語表達(dá)不一致，如國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”與我國的“資產(chǎn)組與資產(chǎn)組組合”，但本質(zhì)上是相同的。產(chǎn)生這種結(jié)果是有其歷史背景的：一方面我國經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展，企業(yè)兼并日益增多，且商譽(yù)在合并價(jià)款中所占份量方式進(jìn)行著。我們不能忽略兩者的互動(dòng)研究。會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)應(yīng)與特定的會(huì)計(jì)環(huán)境相適應(yīng)，會(huì)計(jì)受制于會(huì)計(jì)環(huán)境的發(fā)展又服務(wù)于會(huì)計(jì)環(huán)境，因而我們應(yīng)不斷完善會(huì)計(jì)理論、實(shí)務(wù)，使之與會(huì)計(jì)環(huán)境相適應(yīng)，同時(shí)加快會(huì)計(jì)改革步伐，以促進(jìn)會(huì)計(jì)環(huán)境的完善。從而促進(jìn)會(huì)計(jì)的發(fā)展。

責(zé)任編輯柯黎