劉蓉凡

摘要現(xiàn)行稅法規(guī)定,非居民企業(yè)因轉(zhuǎn)讓股權(quán)取得收益的,應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。由于現(xiàn)行稅法的有關(guān)規(guī)定不完善及有關(guān)部門的管理制度存在缺陷,非居民企業(yè)在申報(bào)、繳納企業(yè)所得稅時(shí)往往面臨一定的困難。本文在分析現(xiàn)行稅法的有關(guān)規(guī)定及相關(guān)部門的管理制度的基礎(chǔ)上,對(duì)今后如何修訂企業(yè)所得稅法及完善相關(guān)部門的管理制度提出若干建議。

關(guān)鍵詞非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)企業(yè)所得稅

中圖分類號(hào):D922文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A文章編號(hào):1009-0592(2009)06-127-02

一、向非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征繳企業(yè)所得稅時(shí)的問(wèn)題

企業(yè)所得稅法規(guī)定,非居民企業(yè)是指依照外國(guó)(地區(qū))法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi),但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的,或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所,但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)①。根據(jù)現(xiàn)行稅法的有關(guān)規(guī)定,非居民企業(yè)因轉(zhuǎn)讓股權(quán)取得收益的,應(yīng)繳納企業(yè)所得稅②。

近年來(lái),稅務(wù)部門查處了一部分在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)偷漏企業(yè)所得稅的非居民企業(yè),不可否認(rèn),有一些非居民企業(yè)確實(shí)存在利用我國(guó)稅法的不完善之處故意少繳或不繳企業(yè)所得稅的行為,但同時(shí),我們也應(yīng)承認(rèn),現(xiàn)行稅法的有關(guān)規(guī)定確實(shí)給非居民企業(yè)在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)申報(bào)、繳納企業(yè)所得稅造成了一定的困難。具體情形如下:

(一)法規(guī)分散、難以掌握

我國(guó)關(guān)于轉(zhuǎn)讓股權(quán)繳納所得稅的規(guī)定散見(jiàn)于不同時(shí)期的多個(gè)法規(guī)中,而且解釋都不盡相同,并且其中只有部分適用于非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)繳納所得稅,因此,非居民企業(yè)納稅人需要系統(tǒng)了解這些法規(guī)并且判斷其適用性,才能準(zhǔn)確地計(jì)算及繳納有關(guān)的企業(yè)所得稅。

實(shí)踐中,對(duì)于同一項(xiàng)非居民企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓,可能出現(xiàn)兩個(gè)以上的稅務(wù)部門同時(shí)主張稅收管轄權(quán)③。由于各地稅務(wù)部門對(duì)現(xiàn)行稅法的理解不一致,在稅率的適用、股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的計(jì)算、匯率的適用等方面往往做出不同的解釋,導(dǎo)致非居民企業(yè)納稅人進(jìn)退維谷,并直接影響了稅收征管工作。

(二)有關(guān)部門的管理制度存在缺陷

通常,非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)除了辦理納稅申報(bào)事宜外,還需協(xié)助有關(guān)各方(股權(quán)受讓人及外商投資企業(yè)等)向外資管理部門辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓的審批手續(xù),向工商部門辦理工商變更手續(xù),及向外匯管理部門辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的用匯手續(xù)等,實(shí)踐中,由于現(xiàn)行管理制度的缺陷,稅務(wù)部門難以與其他部門進(jìn)行溝通及合作,這也導(dǎo)致了稅務(wù)部門無(wú)法及時(shí)掌握非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的進(jìn)展情況,并對(duì)其納稅事項(xiàng)實(shí)施有效監(jiān)督。

綜上所述,造成非居民企業(yè)繳納企業(yè)所得稅出現(xiàn)困難的原因中既有現(xiàn)行稅法自身規(guī)定不完善的問(wèn)題,也與相關(guān)部門的管理制度密切相關(guān)。因此,有必要進(jìn)一步分析現(xiàn)行稅法的有關(guān)規(guī)定及相關(guān)部門的管理制度,以求發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的根源,并找到相應(yīng)的對(duì)策。

二、現(xiàn)行稅法的有關(guān)規(guī)定

2008年以前,除《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》(以下簡(jiǎn)稱“外資所得稅法”)和《稅收征收管理法》及其各自的實(shí)施細(xì)則對(duì)非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)繳納企業(yè)所得稅問(wèn)題作出了原則性規(guī)定外,具體的操作性條款在財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局制定的其他若干文件中也有所涉及(如《稅務(wù)登記管理辦法》,以及有關(guān)非貿(mào)易項(xiàng)下對(duì)外支付款項(xiàng)的稅收管理文件等)。2008年以后,隨著企業(yè)所得稅法的實(shí)施,外資所得稅法不再有效,但是基于該法而制定的有關(guān)通知等的存廢問(wèn)題,實(shí)踐中則頗存爭(zhēng)議,并直接導(dǎo)致非居民企業(yè)納稅人和稅務(wù)部門在辦理具體業(yè)務(wù)時(shí)就稅率的適用、股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的計(jì)算、匯率的適用等方面看法不一。

(一)稅率

實(shí)踐中通常認(rèn)為,基于外資所得稅法體系的稅率應(yīng)為10%。然而企業(yè)所得稅法實(shí)施后的稅率則有10%及20%兩種觀點(diǎn)。

根據(jù)財(cái)政部[1987]033號(hào)文及外資企業(yè)法的有關(guān)規(guī)定④,非居民企業(yè)繳納企業(yè)所得稅應(yīng)適用20%的稅率,但2000年11月18日國(guó)發(fā)[2000]37號(hào)《國(guó)務(wù)院關(guān)于外國(guó)企業(yè)來(lái)源于我國(guó)境內(nèi)的利息等所得減征所得稅問(wèn)題的通知》(以下稱“國(guó)發(fā)[2000]37號(hào)通知”)則明確規(guī)定:“自2000年1月1日起,對(duì)在我國(guó)境內(nèi)沒(méi)有設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的外國(guó)企業(yè),其從我國(guó)取得的利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)和其他所得,或者雖設(shè)有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所,但上述各項(xiàng)所得與其機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的,減按10%稅率征收企業(yè)所得稅?！彪m然上述規(guī)定中未明確規(guī)定其他所得的內(nèi)容,但一般認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得屬于其它所得之一,應(yīng)適用10%的稅率。

企業(yè)所得稅法實(shí)施以后,根據(jù)企業(yè)所得稅法的有關(guān)規(guī)定⑤,部分學(xué)者及實(shí)務(wù)人員⑥認(rèn)為非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的所得應(yīng)適用20%的稅率,但由于國(guó)發(fā)[2000]37號(hào)通知仍屬于有效文件,部分地方的稅務(wù)部門則主張繼續(xù)適用該文件按10%的稅率征稅。

我們注意到,雖然企業(yè)所得稅法規(guī)定了20%的稅率,但隨后實(shí)施的企業(yè)所得稅法實(shí)施條例(以下稱“實(shí)施條例”)則明確規(guī)定非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)適用10%的稅率⑦。因此,無(wú)論國(guó)發(fā)[2000]37號(hào)通知的效力如何,對(duì)于非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得征收企業(yè)所得稅時(shí)應(yīng)統(tǒng)一適用10%的稅率。

(二)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的計(jì)算

企業(yè)所得稅法實(shí)施以前,稅務(wù)部門在對(duì)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征稅時(shí)一般根據(jù)國(guó)稅發(fā)[1997]71號(hào)《關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組等業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定》(以下稱“國(guó)稅發(fā)[1997]71號(hào)通知”)計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。該規(guī)定對(duì)非居民企業(yè)因股權(quán)轉(zhuǎn)讓取得的收益作出了如下解釋:“股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)減除成本價(jià)后的差額。股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額;如被持股企業(yè)有未分配利潤(rùn)或稅后提存的各項(xiàng)基金等股東留存收益的,股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨轉(zhuǎn)讓股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額(以不超過(guò)被持股企業(yè)賬面的分屬為股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的實(shí)有金額為限),屬于該股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的投資收益額,不計(jì)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)。股權(quán)成本是指股東(投資者)投資入股時(shí)向企業(yè)實(shí)際交付的出資金額,或收購(gòu)該項(xiàng)股權(quán)時(shí)向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實(shí)際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額?！?/p>

根據(jù)企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定⑧,非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得,以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入全額減除該股權(quán)凈值后的余額為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。我們注意到這些規(guī)定與國(guó)稅發(fā)[1997]71號(hào)通知的有關(guān)規(guī)定之間存在如下差異:

首先,企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例并未明確規(guī)定計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入時(shí)能否扣除未分配利潤(rùn)或稅后提存的各項(xiàng)基金等股東留存收益,而根據(jù)國(guó)稅發(fā)[1997]71號(hào)通知,這部分收益是可以扣除的。

其次,企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例規(guī)定并未就股權(quán)凈值做出解釋,但從字面上理解,股權(quán)凈值是指該股權(quán)的賬面凈值,即被該股權(quán)相對(duì)應(yīng)的所有者權(quán)益的賬面凈值,據(jù)此,非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益應(yīng)為以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除該股權(quán)相對(duì)應(yīng)的所有者權(quán)益的賬面凈值后的余額。而根據(jù)國(guó)稅發(fā)[1997]71號(hào)通知中的股權(quán)成本的定義,非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益應(yīng)為以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)企業(yè)投資時(shí)的出資額或非居民企業(yè)收購(gòu)該股權(quán)時(shí)向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實(shí)際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額后的余額。由于非居民企業(yè)擬轉(zhuǎn)讓的股權(quán)相對(duì)應(yīng)的所有者權(quán)益的賬面凈值與非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)企業(yè)投資時(shí)的出資額或非居民企業(yè)收購(gòu)該股權(quán)時(shí)向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實(shí)際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的金額往往不一致,導(dǎo)致基于企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的結(jié)果與基于國(guó)稅發(fā)[1997]71號(hào)通知計(jì)算的結(jié)果可能完全不同,直接影響了應(yīng)納稅額的計(jì)算。

值得注意的是,企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例生效后,國(guó)稅發(fā)[1997]71號(hào)通知并未實(shí)效,適用不同的規(guī)定完全可能導(dǎo)致出現(xiàn)不同的結(jié)果,并會(huì)直接影響到國(guó)家的稅收利益。

(三)匯率的適用

由于非居民企業(yè)簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同時(shí)可能以外匯計(jì)價(jià),以及由于非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)企業(yè)投資時(shí)繳付的出資額或向該股權(quán)的原始轉(zhuǎn)讓人支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款可能用外匯計(jì)價(jià),導(dǎo)致計(jì)算非居民企業(yè)的應(yīng)納稅額時(shí)可能面臨如何適用匯率的問(wèn)題。簡(jiǎn)言之,適用不同時(shí)期的匯率可能導(dǎo)致出現(xiàn)完全不同的結(jié)果。

雖然企業(yè)所得稅法規(guī)定⑨,企業(yè)所得以人民幣以外的貨幣計(jì)算的,預(yù)繳企業(yè)所得稅時(shí),應(yīng)當(dāng)按照月度或者季度最后一日的人民幣匯率中間價(jià),折合成人民幣計(jì)算應(yīng)納稅所得額,但企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例并未明確規(guī)定在計(jì)算非居民企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本時(shí),應(yīng)適用股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易發(fā)生時(shí)的匯率,還是適用非居民企業(yè)繳付出資額時(shí)或向該股權(quán)的原始轉(zhuǎn)讓人支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額時(shí)的匯率。因此,若稅務(wù)部門適用較高的匯率計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本則對(duì)非居民企業(yè)有利,反之,則損害國(guó)家的稅收利益。

當(dāng)然,除了上述規(guī)定外,現(xiàn)行稅法中很可能還存在其他不合理的地方,限于篇幅,本文僅就會(huì)在實(shí)踐中產(chǎn)生較大影響的規(guī)定作了分析。另一方面,我們還注意到,除了稅法規(guī)定的不完善外,有關(guān)部門的某些管理制度也構(gòu)成了對(duì)非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)征收企業(yè)所得稅的障礙。

三、有關(guān)部門的管理制度

如上所述,非居民轉(zhuǎn)讓股權(quán)除需向有關(guān)稅務(wù)部門申報(bào)繳納企業(yè)所得稅外,尚需辦理外資審批,企業(yè)變更登記,用匯手續(xù)等。根據(jù)我國(guó)的有關(guān)規(guī)定⑩,非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)企業(yè)的股權(quán)需辦理外資審批手續(xù),并及時(shí)辦理企業(yè)變更登記手續(xù)。若股權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生在非居民企業(yè)與境內(nèi)居民或企業(yè)之間時(shí),該境內(nèi)居民或企業(yè)尚需在辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的匯款手續(xù)時(shí),提交本項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的有關(guān)納稅證明豘。

實(shí)踐中,若外資審批部門及企業(yè)登記部門在辦理非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的有關(guān)手續(xù)時(shí)不向稅務(wù)部門通報(bào)有關(guān)信息時(shí),稅務(wù)部門將無(wú)法及時(shí)獲知該股權(quán)轉(zhuǎn)讓的具體情況,并對(duì)其納稅事項(xiàng)進(jìn)行有效監(jiān)督。然而,我國(guó)現(xiàn)行的外資審批及外資企業(yè)變更登記的有關(guān)法規(guī)均未明確規(guī)定外資審批部門及企業(yè)登記部門應(yīng)向稅務(wù)部門報(bào)告外資企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的有關(guān)情況。

另外,若非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)發(fā)生在境外,或雖然發(fā)生在非居民企業(yè)與境內(nèi)居民或境內(nèi)企業(yè)之間,但該境內(nèi)居民或境內(nèi)企業(yè)無(wú)需從國(guó)內(nèi)向作為轉(zhuǎn)讓方的非居民企業(yè)進(jìn)行匯款時(shí),該股權(quán)的受讓方將無(wú)需就辦理外匯匯款手續(xù)事先辦理納稅證明。雖然根據(jù)《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》有關(guān)規(guī)定豙,對(duì)于非居民企業(yè)的境外股權(quán)交易,由取得所得的非居民企業(yè)自行或委托代理人申報(bào)納稅,被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)應(yīng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)向非居民企業(yè)征繳稅款,但由于該辦法并未明確規(guī)定被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)協(xié)助義務(wù)的內(nèi)容及該境內(nèi)企業(yè)違反協(xié)助義務(wù)時(shí)的懲罰措施,被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)很可能不會(huì)主動(dòng)配合有關(guān)稅務(wù)部門向非居民企業(yè)征繳企業(yè)所得稅,這也會(huì)相應(yīng)地導(dǎo)致我國(guó)稅收利益的流失。

因此,我們認(rèn)為,從外匯管理的角度對(duì)非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)繳納企業(yè)所得稅進(jìn)行監(jiān)管具有相當(dāng)?shù)木窒扌?。另?應(yīng)進(jìn)一步明確規(guī)定非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所涉被轉(zhuǎn)讓股權(quán)企業(yè)的納稅協(xié)助義務(wù),及其違反納稅協(xié)助義務(wù)時(shí)的懲罰措施,以督促其積極協(xié)助配合稅務(wù)部門向非居民企業(yè)征繳企業(yè)所得稅。

四、結(jié)語(yǔ)

現(xiàn)行稅法對(duì)非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得征收企業(yè)所得稅存在新舊規(guī)定同時(shí)適用、且在稅率、股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益計(jì)算、匯率適用等方面規(guī)定不一,導(dǎo)致稅務(wù)部門之間及稅務(wù)部門與非居民企業(yè)納稅人之間可能在企業(yè)所得稅的申報(bào)納稅過(guò)程中出現(xiàn)爭(zhēng)議,并直接影響非居民企業(yè)納稅人對(duì)我國(guó)稅制的信心。因此,有關(guān)部門應(yīng)著手清理現(xiàn)行稅法中存在的重復(fù)適用或相互矛盾的有關(guān)規(guī)定,并在今后修訂企業(yè)所得稅法時(shí)對(duì)非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的納稅問(wèn)題作出明確、統(tǒng)一的規(guī)定。

另外,在非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所涉的各有關(guān)部門之間建立有效的信息溝通機(jī)制及加強(qiáng)對(duì)境外交易的非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行納稅監(jiān)督也將能有效地減少我國(guó)稅收利益的流失。