楊真好

摘要:知識經(jīng)濟時代的到來,使得世界經(jīng)濟的競爭從物質(zhì)資源競爭轉(zhuǎn)向人力資源競爭,人力資源將成為決定企業(yè)乃至整個社會和經(jīng)濟發(fā)展的最為主要的資源,也是決定社會財富分配的最主要的因素,因此對人力資源的開發(fā)、利用和管理將是社會經(jīng)濟發(fā)展的關(guān)鍵性制約因素。而傳統(tǒng)財務會計無法為企業(yè)提供人力資源的信息,于是人力資源會計的出現(xiàn)成為歷史必然。文章將對人力資源會計的基本概念以及對人力資源會計進行確認存在的問題及解決辦法作一些探討。

關(guān)鍵詞:人力資源;人力資源會計;資產(chǎn)

中圖分類號:F272.92文獻標識碼:A文章編號:1006-8937(2009)18-0045-02

1人力資源會計的基本理論

1.1人力資源會計的定義

人力資源會計可以理解為,是用來確認和計量有關(guān)人力資源會計的信息,并將這些信息傳遞給有關(guān)利害關(guān)系人的程序。這一概念將人力資源會計的核算對象、核算方法和核算目標等內(nèi)容均包含其中,比較全面。

1.2人力資源會計核算對象

1.2.1人力資源成本會計

人力資源成本會計就是對取得、開發(fā)和重置人力資源所引起的成本進行計量和報告。它主要為企業(yè)外部投資者、債權(quán)人和政府部門進行投資決策,宏觀管理服務,其通常包括三項內(nèi)容:①取得成本包括招聘、選拔、錄用、調(diào)動等成本。②發(fā)展成本包括培訓人員成本、誤工損失。③持有成本包括工資及福利費、勞保費等。

1.2.2人力資源價值會計

人力資源價值會計,從產(chǎn)出角度出發(fā)核算人力資源的價值。人力資源價值是人力資源在其整個效益期間為企業(yè)提供有效的未來服務的能力。主要包括:①內(nèi)在價值:是人力資源自身的素質(zhì)和其潛在的提供未來經(jīng)濟收益或服務的能力。②外在價值:是人力資源對社會或企業(yè)的貢獻,它是內(nèi)在價值通過實際工作程序表現(xiàn)出來的。③觀念價值:是人力資源個人價值取向和社會、企業(yè)、他人對人力資源個人的尊重。人力資源價值會計就是從人力資源產(chǎn)出的角度對人力資源所創(chuàng)造的未來收益進行計量和反映,從而為企業(yè)管理者和相關(guān)利益者提供完整的決策。

2人力資源會計確認存在的問題

2.1人力資源是否可以確認為一項資產(chǎn)

人力資源能夠確認為一項資產(chǎn)是人力資源會計建立的最基本的前提條件。美國FASB對資產(chǎn)下的定義,即“資產(chǎn)是指某一特定主體由于過去的交易或事項而獲得或控制的可預期的未來的經(jīng)濟利益?！眹H會計準則委員會在1989年公布的《財務報表的編制與列示框架》中認為:“資產(chǎn)是由于過去事項的結(jié)果而由企業(yè)所控制的并且通過該事項可望向企業(yè)流入未來經(jīng)濟利益的一種資源?！蔽覈詴嫀熆荚囕o導教材《會計》給資產(chǎn)下的定義是:“資產(chǎn)是由于過去的交易或事項形成的,并由企業(yè)擁有或控制的經(jīng)濟資源,該經(jīng)濟資源預期會帶來經(jīng)濟利益的流入。”根據(jù)有關(guān)資產(chǎn)定義的規(guī)定,資產(chǎn)必須具備4個標準:一是時間標準,即資產(chǎn)由過去的交易或事項形成;二是產(chǎn)權(quán)標準,即企業(yè)必須擁有資產(chǎn)的法定所有權(quán)或控制權(quán);三是價值標準,即資產(chǎn)必須能以貨幣進行計量;四是利益標準,即資產(chǎn)必須能為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟利益。有些學者認為人力資源對企業(yè)所提供的未來經(jīng)濟利益難以像固定資產(chǎn)那樣加以合理的預計與確定,所以人力資源不是資產(chǎn)。

持反對意見的學者認為:人力資源是勞動者的勞動能力,人力資源的所有權(quán)屬于勞動者個人,勞動者具有流動性,其所有權(quán)歸勞動者所有,而企業(yè)無法擁有對勞動者的所有權(quán),從而也就無法擁有和控制人力資源。企業(yè)雖然可以通過簽訂勞動合同限制其流動性,但不意味著取得了勞動者這一時期的人力資源,也不意味著取得了與企業(yè)期望相符的員工貢獻能力。人的主觀能動性決定了人力資源不可能像其他資產(chǎn)一樣由企業(yè)擁有控制權(quán)。

2.2人力資源是否可以確認為“無形資產(chǎn)”,或是“長期

投資”

企業(yè)將人力資源確認為一項資產(chǎn)后,是將其確認為無形資產(chǎn)還是長期投資,也是長期受到關(guān)注的一個問題。一種觀點是將人力資源歸入“無形資產(chǎn)”。該觀點認為人力資源與商譽有共通之處,都是不易準確確認金額,為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益也有很大的不確定性。

其實人力資產(chǎn)是一種“主動資產(chǎn)”,具有很強的自主性,他們在發(fā)揮人力資源過程中主觀上存在著積極或消極、作為或不作為的傾向與選擇,并且與其載體之間具有不可分離性,這些導致企業(yè)對人力資源控制權(quán)的不完整性;勞動者與企業(yè)之間本質(zhì)上是合同契約關(guān)系,雙方之間的交易對象是人力資源的使用權(quán),而非財產(chǎn)所有權(quán)關(guān)系,雙方契約的存續(xù)和終止有很大的不確定性;人力資源的價值是可變的,同一人力資源在不同模式或企業(yè)管理方式下具有不同的反映,在相同模式或企業(yè)管理方式下的不同時期也有較為明顯的差異;此外,人力資源與商譽的確認時間具有不一致性,企業(yè)對人力資源在取得時是加以確認和計量,期末加以調(diào)整。商譽則發(fā)生在企業(yè)的兼并或購買過程之中。因此,將人力資源劃入無形資產(chǎn)進行確認似乎有些牽強。同時這種觀點認為如果將人力資源歸為“長期投資”,則混淆了主體與客體之間的邏輯關(guān)系。另一種觀點是將人力資源歸入“長期投資”,即將企業(yè)付出的人力資源的招募費用和追加支出確認為一項“長期投資”。該觀點認為,企業(yè)通過付出一定的代價取得了人力資源在一定時期內(nèi)的使用權(quán),并可享有在此期間內(nèi)的收益。

上述兩種說法均不盡合理。因為人力資源既不同于專利權(quán)等無形資產(chǎn),也不同于設備等固定資產(chǎn),將企業(yè)的人力資源確認為“長期投資”是以交易為導向或以成本為導向的,而忽略了人力資源的基本價值。如果將人力資源作為企業(yè)長期投資,就意味著企業(yè)擁有這種長期資產(chǎn)的所有權(quán),被投資者(企業(yè)員工)僅僅擁有使用權(quán),企業(yè)可以向員工索取某類權(quán)益。這些與現(xiàn)實恰恰相反,企業(yè)對員工人力資源的擁有或控制僅僅是特定時期和特定條件下人力資源的使用權(quán),人力資源的所有權(quán)固定地屬于企業(yè)員工。將吸收的人力資源作為企業(yè)的長期投資,則意味著企業(yè)成為被投資對象——人力資源的擁有者,這與人力資源為個人所有是相反的。故此,以企業(yè)作為會計主體時就不能將人力資源核算為企業(yè)的一項長期投資。人力資源具有特殊性,將它歸入現(xiàn)有的任何一種資產(chǎn)都不合適。

3人力資源會計問題的解決

3.1人力資源可以確認為企業(yè)的資產(chǎn)

根據(jù)《企業(yè)會計制度》的規(guī)定,資產(chǎn)的確認必須符合三項條件:①由過去的交易或事項形成的;②能為企業(yè)擁有或控制;③預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。

首先,人力資源的取得,企業(yè)是需經(jīng)過一定的程序和付出一定的代價的,即當人力資源正式進入企業(yè)時,企業(yè)為此所作的各種花費業(yè)已完成,符合資產(chǎn)確認的條件:①當勞動者與企業(yè)通過簽訂勞動合同被聘用為企業(yè)員工,建立雇傭與被雇傭的關(guān)系時,企業(yè)通過支付工資報酬,實質(zhì)上己取得或控制了人力資源聘用、培訓與解雇的權(quán)利,也就獲得了對該勞動力資源的控制權(quán),企業(yè)即取得了對職工受聘期間的勞動能力資源的使用權(quán),企業(yè)也并不需要擁有對勞動者人身的所有權(quán)。②對于條件。③這是毫無疑問的。知識經(jīng)濟時代,生產(chǎn)的核心要素是知識,經(jīng)濟的發(fā)展,企業(yè)效益的高低,將取決于人力資源的利用程度。人力資源與其他資產(chǎn)結(jié)合能直接或間接地給企業(yè)帶來未來現(xiàn)金流入,故也符合資產(chǎn)確認的條件。

其次,人力資源以人為載體,通過生產(chǎn)活動可以體現(xiàn)其價值,人力資源可為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟價值,提供未來收益。而提供的未來利益的確定性并非是一項經(jīng)濟資源被確定為資產(chǎn)的必要條件,事實上無形資產(chǎn)所帶來的經(jīng)濟利益就無法事先準確的確定,但我們?nèi)詫⑵湟曌髻Y產(chǎn)。

再次,人力資源能夠用貨幣進行計量。人力資源作為一種經(jīng)濟資源,就需要企業(yè)進行取得、開發(fā)與使用,而取得與開發(fā)要發(fā)生相應的成本支出,使用要形成資源耗費,這種成本支出與資源耗費都是能以貨幣計量的。

綜上所述,企業(yè)在人力資源的載體——人身上的投資是企業(yè)付出的可以用貨幣計量的投資,是可以取得預期收益的權(quán)力,是企業(yè)能夠控制和利用的,因而可以定義為資產(chǎn)。

3.2人力資源會計的再確認

人力資源會計的再確認所要解決的問題是企業(yè)如何把有關(guān)人力資源的信息反映在會計報告中傳遞給信息使用者。傳統(tǒng)財務報告不反映人力資產(chǎn)的價值,也不反映勞動者權(quán)益,從而低估了企業(yè)資產(chǎn)總額,忽視了勞動者對企業(yè)的經(jīng)濟貢獻,把為取得、開發(fā)人力資源而發(fā)生的費用全部計入當期損益,極大背離了收入與費用配比的會計原則,嚴重歪曲了企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果,所以有必要對傳統(tǒng)的財務報告進行適當?shù)恼{(diào)整,把人力資源這項企業(yè)十分重要的資產(chǎn)及其有關(guān)的權(quán)益和費用,在財務報告中予以充分提示和披露。

在資產(chǎn)負債表上,有關(guān)人力資產(chǎn)的數(shù)據(jù),可作為一個單獨的項目列示于長期投資和固定資產(chǎn)之間。人力資產(chǎn)是由對人力資源投資而形成的,且持續(xù)期限往往大于一年,是企業(yè)的一項長期資產(chǎn)。相應地在負債與所有者權(quán)益之間,可以增設“勞動者權(quán)益”項目。此時,會計平衡公式就由原來的“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”變?yōu)椤拔锪Y產(chǎn)+人力資產(chǎn)=負債+勞動者權(quán)益+所有者權(quán)益”。

在利潤表上,可增設“人力資源成本費用”項目,用以反映企業(yè)為使用人力資源而發(fā)生的不應資本化的費用和人力資產(chǎn)的攤銷,同時對原“管理費用”賬戶反映的內(nèi)容作必要的調(diào)整。

在現(xiàn)金流量表上,對為取得、開發(fā)、培訓人力資源而發(fā)生的現(xiàn)金流出和企業(yè)人力資源帶來的現(xiàn)金流入,在投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量下單獨列項反映。

除了要素確認即將人力資源確認為資產(chǎn)外,對人力資源會計還需要進行時間確認,即人力資源應當在何時作為企業(yè)的一項資產(chǎn)入賬。從人力資源的來源看,可以把人力資源分為外購人力資源和內(nèi)生人力資源。外購人力資源一般通過招聘的方式,以簽訂勞動合同或頒發(fā)聘用證書的形式取得。外購人力資源的時間確認應是勞動合同實際生效日或聘用證書頒發(fā)日。內(nèi)生的人力資源是指企業(yè)經(jīng)營活動中自我培養(yǎng)的具有較高知識水平,在某一方面有專長且能發(fā)揮實際作用的人才。其確認可分為兩種形式:第一種為協(xié)議確認,即對沒有確認人力資源的單位,由專家組成權(quán)力機構(gòu)草擬予以確認為人力資源的人才名單及其確認的內(nèi)容,然后提請股東大會或職工代表大會表決通過,以表決通過日為人力資源確認日;第二種形式為申請確認,可與企業(yè)的人事晉級制度結(jié)合,晉級包括職位晉級和技能晉升, 如以規(guī)定在某一職位任職多長時間且有突出貢獻的人,或具有一定職稱且有一定科技成果的人,可自我申請被確認,申請需要提請專家組或股東大會或職工代表大會審議通過,以批準日作為確認日。

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