施 潔

摘要:本文從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》出發(fā),結(jié)合有關(guān)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的理論基礎(chǔ)以及發(fā)展演變,以長(zhǎng)期資產(chǎn)為例分析了新準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的一般操作處理流程,并從實(shí)務(wù)的角度剖析了資產(chǎn)減值如何成為企業(yè)進(jìn)行企業(yè)盈余管理的一種重要工具。

關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 資產(chǎn)減值盈余管理

2006年2月15日,我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》,重新定義和規(guī)范了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的相關(guān)問(wèn)題,使資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的處理更加規(guī)范,進(jìn)一步推動(dòng)了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的發(fā)展。

資產(chǎn)減值新準(zhǔn)則的頒布盡管大大改善了現(xiàn)行資產(chǎn)減值制度,增強(qiáng)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可理解性和可操作性;但是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在我國(guó)的發(fā)展時(shí)間還很短,從目前新準(zhǔn)則的實(shí)施情況來(lái)看,資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的運(yùn)用還存在著諸多困難,一方面存在未有效使用資產(chǎn)減值的現(xiàn)象,另一方面存在至濫用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的現(xiàn)象。為什么會(huì)存在這些現(xiàn)象,在實(shí)際工作中,如何正確應(yīng)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)則,為企業(yè)決策提供依據(jù)是本文思考的重點(diǎn)。

一、資產(chǎn)減值理論依據(jù)和實(shí)踐原則

資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值,是資產(chǎn)的未來(lái)可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí),減計(jì)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。資產(chǎn)減值是和資產(chǎn)計(jì)價(jià)相關(guān)的,本質(zhì)上是對(duì)資產(chǎn)計(jì)價(jià)的一種調(diào)整。對(duì)資產(chǎn)減值的理論的正確認(rèn)識(shí),有助于提高實(shí)踐中的應(yīng)用。

(一)決策有用觀是資產(chǎn)減值的理論起點(diǎn)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目的有兩種觀點(diǎn),一是“受托責(zé)任觀”,二是“決策有用觀”。這兩種觀點(diǎn)的不同,對(duì)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)有著不同的要求。在“受托責(zé)任觀”下,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目的是反映受托者的受托責(zé)任和履行情況,因此要求提供盡可能客觀可靠的會(huì)計(jì)信息,在這種觀念下,資產(chǎn)計(jì)價(jià)傾向于采用具有較強(qiáng)可驗(yàn)證性的歷史成本計(jì)量模式;而持有“決策有用觀”的人則認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提供與經(jīng)營(yíng)決策相關(guān)的會(huì)計(jì)信息,因此更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息與經(jīng)營(yíng)決策的相關(guān)性,而忽視其可靠性。

隨著我國(guó)會(huì)計(jì)理論的發(fā)展,我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了“決策有用觀”。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)力圖為資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值提供度量,對(duì)資產(chǎn)的原始成本按其現(xiàn)時(shí)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整,其目的在于通過(guò)提供目前資產(chǎn)價(jià)值的信息,向現(xiàn)實(shí)和潛在的投資者提供未來(lái)現(xiàn)金流入或流出等決策相關(guān)的信息。這實(shí)際上是會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和可靠性的權(quán)衡,是會(huì)計(jì)信息決策有用觀的體現(xiàn)。

(二)謹(jǐn)慎性原則是資產(chǎn)減值的實(shí)踐原則

企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí),應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則,即要求企業(yè)在面臨不確定因素的情況下做出職業(yè)判斷時(shí),應(yīng)當(dāng)保持必要的謹(jǐn)慎,充分估計(jì)到各種風(fēng)險(xiǎn)和損失,不高估資產(chǎn)或收益,也不少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用。

資產(chǎn)定義的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益說(shuō)為資產(chǎn)減值在理論上提供了依據(jù)。如果資產(chǎn)被定義為未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,因?yàn)槲磥?lái)的不確定性,未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益也就具有了不確定性,于是,資產(chǎn)的價(jià)值就存在了變化的可能,減值的發(fā)生也會(huì)變得理所當(dāng)然。當(dāng)依據(jù)這種歷史成本對(duì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的估計(jì)已經(jīng)高于根據(jù)現(xiàn)時(shí)情況(包括現(xiàn)時(shí)市場(chǎng)狀況、資產(chǎn)現(xiàn)時(shí)狀態(tài)、管理當(dāng)局的意圖和對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度等)所做出的最佳估計(jì)時(shí),那么資產(chǎn)就發(fā)生了減值,這種估計(jì)會(huì)在資產(chǎn)的續(xù)存期內(nèi)隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而不斷的發(fā)生,這就是資產(chǎn)減值的實(shí)質(zhì)。

我國(guó)目前的關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備規(guī)定不僅說(shuō)明了謹(jǐn)慎性原則的重要性,也是為了避免資產(chǎn)的虛增導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)的虛增,同時(shí)保證企業(yè)財(cái)務(wù)資料的真實(shí)性、可比性。

需要注意的是,運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則并不意味著企業(yè)可以設(shè)置秘密準(zhǔn)備,否則就屬于濫用謹(jǐn)慎性原則,將視為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理。

二、長(zhǎng)期資產(chǎn)減值測(cè)試的一般操作流程

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定,某項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)在未來(lái)為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益低于其賬面價(jià)值,即當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí),表明資產(chǎn)發(fā)生了減值,企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。

對(duì)于一般企業(yè)來(lái)說(shuō),長(zhǎng)期資產(chǎn)主要涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資、無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程、土地使用權(quán)、投資性房地產(chǎn)、金融資產(chǎn)、商譽(yù)等。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在年度報(bào)告中披露資產(chǎn)減值的相關(guān)信息,包括:

* 最小現(xiàn)金產(chǎn)出單元(CGU)的基本情況;

* 各CGU可收回金額的確定方法;

* CGU中各項(xiàng)資產(chǎn)于當(dāng)期確認(rèn)的減值損失金額等。

減值測(cè)試具體流程如下:

1. 資產(chǎn)組的認(rèn)定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)各項(xiàng)資產(chǎn)所屬的CGU為基礎(chǔ)確定CGU的可收回金額。CGU是企業(yè)可以認(rèn)定的最小現(xiàn)金產(chǎn)出單元,其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他CGU。CGU一經(jīng)確定后,在各個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)當(dāng)保持一致,不得隨意變更。

2. 未來(lái)現(xiàn)金流的預(yù)測(cè)。CGU的可收回金額在確定時(shí),應(yīng)當(dāng)按照該CGU的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。對(duì)于未來(lái)新金流量,各公司應(yīng)該合理預(yù)測(cè)相關(guān)CGU未來(lái)全部剩余使用壽命內(nèi)所產(chǎn)出產(chǎn)品或提供服務(wù)所帶來(lái)的現(xiàn)金流入、直接或通過(guò)合理分配歸屬于該CGU的成本、費(fèi)用等產(chǎn)生的現(xiàn)金流出,處置資產(chǎn)時(shí)所能收到或支付的凈現(xiàn)金流量。并選擇適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率將以后年度的現(xiàn)金流凈額進(jìn)行折現(xiàn),以確定未來(lái)先金流量的凈值。

3. 折現(xiàn)率的確定。計(jì)算資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)所使用的折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購(gòu)置或者投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率。

企業(yè)在確定折現(xiàn)率時(shí),應(yīng)當(dāng)首先以該資產(chǎn)的市場(chǎng)利率為依據(jù)。如果該資產(chǎn)的利率無(wú)法從市場(chǎng)獲得的,可以使用替代利率估計(jì)。在估計(jì)替代利率時(shí),企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分考慮資產(chǎn)剩余壽命期間的貨幣時(shí)間價(jià)值和其他相關(guān)因素,如果資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量已經(jīng)對(duì)這些因素作了有關(guān)調(diào)整的,應(yīng)當(dāng)予以剔除。替代利率在估計(jì)時(shí),可以根據(jù)企業(yè)加權(quán)平均資金成本、增量借款利率或者其他相關(guān)市場(chǎng)借款利率作適當(dāng)調(diào)整后確定。

4. 資產(chǎn)減值損失的確定。將CGU的賬面價(jià)值與未來(lái)可回收金額進(jìn)行比較,如果未來(lái)可回收金額小于CGU帳面價(jià)值,則應(yīng)計(jì)提相關(guān)的減值準(zhǔn)備。其中CGU的賬面價(jià)值則應(yīng)當(dāng)包括可直接歸屬于CGU并可以合理和一致地分?jǐn)傊罜GU的資產(chǎn)賬面價(jià)值,通常不應(yīng)當(dāng)包括已確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值。

對(duì)于總部或下屬?zèng)]有經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的各級(jí)子公司總部的資產(chǎn),由于其顯著特征是難以脫離其他CGU產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流,而且其賬面價(jià)值難以完全歸屬于某一CGU。因此,上述各級(jí)總部資產(chǎn)難以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試,需要結(jié)合其他相關(guān)CGU或者CGU組合進(jìn)行。其中CGU組合,是指由若干個(gè)CGU組成的最小CGU組合,包括CGU或者CGU組合,以及按合理方法分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)部分。

三、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)踐中存在的問(wèn)題

由于資產(chǎn)減值本身存在資產(chǎn)減值判斷主觀性強(qiáng)、資產(chǎn)減值損失的計(jì)量和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)比較模糊、可收回金額的估計(jì)難度大、可操作性較小等原因,在加之企業(yè)管理和財(cái)務(wù)人員綜合能力相限制,使得資產(chǎn)減值成為管理層盈余管理的工具。

以往國(guó)內(nèi)外學(xué)者的研究表明,資產(chǎn)減值的計(jì)提與轉(zhuǎn)回作為利潤(rùn)的“蓄水池”歷來(lái)是上市公司進(jìn)行盈余管理操作的重要手段。盈余管理是企業(yè)管理的組成部分,以目標(biāo)利潤(rùn)為中心,統(tǒng)一管理企業(yè)的各種經(jīng)營(yíng)活動(dòng),這其中既包括合法合規(guī)的會(huì)計(jì)政策選擇調(diào)節(jié)利潤(rùn),也包括違法違規(guī)的舞弊行為。

利用資產(chǎn)減值來(lái)成為盈余管理的工具主要表現(xiàn)在,(1)虧損企業(yè)巨額計(jì)提減值,使得公司過(guò)去年度積累下的費(fèi)用和損失予以確認(rèn),并將未來(lái)年度的費(fèi)用和損失提前確認(rèn),一次虧個(gè)夠,以便以后年度能夠“輕裝上陣”。(2)盈利公司加速計(jì)提減值,這樣既能集中清算、釋放一些歷史問(wèn)題一流下來(lái)的各種潛在風(fēng)險(xiǎn),又能利用“會(huì)計(jì)估計(jì)”而低估資產(chǎn)形成的準(zhǔn)備金為以后的會(huì)計(jì)期間留下足夠的“業(yè)績(jī)準(zhǔn)備”。

四、對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的建議

首先,完善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,并制定詳細(xì)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的實(shí)施細(xì)則。盡管我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則已經(jīng)進(jìn)一步和國(guó)際接軌,已經(jīng)很詳細(xì)地規(guī)定了資產(chǎn)減值的依據(jù)、方法和程序,但是,還是存在很多不確定性的因素和可選擇的空間。因此,在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中,應(yīng)盡量減少模糊性語(yǔ)言和概念,減少可供選擇的會(huì)計(jì)方法,;盡量規(guī)范會(huì)計(jì)的可操作性,以縮小會(huì)計(jì)政策選擇的空間。并且在財(cái)務(wù)情況說(shuō)明中,規(guī)定資產(chǎn)減值核算中的依據(jù)、假設(shè)、方法和程序,增加會(huì)計(jì)政策選擇正確性和可驗(yàn)證性。

其次,企業(yè)要完善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度。會(huì)計(jì)控制不僅具有規(guī)范會(huì)計(jì)行為,保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整,防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn),糾正錯(cuò)誤及舞弊行為等作用,更重要的是對(duì)于提升企業(yè)管理水平,實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)具有重要作用。為了使會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)能夠反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況,為企業(yè)決策服務(wù),僅夠應(yīng)更加強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)產(chǎn)生的過(guò)程,而不僅是數(shù)據(jù)結(jié)果。因此,資產(chǎn)減值會(huì)計(jì),我們更強(qiáng)調(diào)的是判斷的依據(jù)、假設(shè)和選擇的方法的過(guò)程,而非僅僅是減值的結(jié)果。

最后,強(qiáng)調(diào)的是建立資產(chǎn)減值的數(shù)據(jù)庫(kù)。要想真正使企業(yè)會(huì)計(jì)做到有據(jù)可依、有據(jù)可查,使資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)信息可靠、從而減少會(huì)計(jì)由于主觀判斷帶來(lái)的問(wèn)題。加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)工作,發(fā)揮其在減值計(jì)量方面的基礎(chǔ)作用,讓會(huì)計(jì)人員和其他專業(yè)人員一些昂,不斷從事更新并且對(duì)每一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行了解,固然重要,但更重要的是專門的部門建立資產(chǎn)信息數(shù)據(jù)庫(kù),并定期公布資產(chǎn)的相關(guān)數(shù)據(jù),如這就年限,資產(chǎn)的資本成本、處理價(jià)值等信息。這樣,會(huì)計(jì)人員再被無(wú)信息的主觀判斷而苦惱,也不會(huì)隨意被指責(zé)為通過(guò)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)而成為盈余管理的工具,這樣的會(huì)計(jì)信息才更加可靠,才能更好的為決策服務(wù)。◆

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