海 艷

摘要:隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化趨勢的日益加強(qiáng),會計國際化是大勢所趨。我國新會計準(zhǔn)則體系借鑒了國際會計準(zhǔn)則中適合我國國情的內(nèi)容,會計政策和方法與國際會計準(zhǔn)則之間保持了高度的協(xié)調(diào)性。然而,新會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則之間也存在一定的差異。

關(guān)鍵詞:新會計準(zhǔn)則國際會計準(zhǔn)則差異分析

制定全球通用的會計準(zhǔn)則促進(jìn)國際會計準(zhǔn)則的國際趨同化是經(jīng)濟(jì)一體化和資本市場全球化的必然要求,我國新會計準(zhǔn)則就是針對這一情況應(yīng)用而生的。新會計準(zhǔn)則體系充分借鑒了國際會計慣例,符合我國加入WTO后企業(yè)參與國際競爭對會計信息質(zhì)量的要求。新會計準(zhǔn)則體系的貫徹和實施,對于進(jìn)一步規(guī)范我國的資本市場,提高企業(yè)會計信息的質(zhì)量,建立和完善企業(yè)制度,促進(jìn)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,中國進(jìn)一步融入世界經(jīng)濟(jì)體系,世界進(jìn)一步了解中國都是有利的。但是趨同不等于相同,我們也應(yīng)該看到世界各國在經(jīng)濟(jì)、法律制度、文化理念和會計人員素質(zhì)等方面都存在著不同的差異,如果我們盲目趨同,忽視我國的現(xiàn)有國情,忽視我們的會計發(fā)展環(huán)境,趨同將可能僅僅是空洞的概念和美麗的條文。我國新會計準(zhǔn)則的制定過程就是一個充分考慮到中國國情的前提下與國際會計準(zhǔn)則趨同的過程,但是在這一過程中仍然存在一些差異,這里主要討論四點:

一、資產(chǎn)減值損失是否轉(zhuǎn)回問題

(一) 在減值測試時間上

我國與國際會計準(zhǔn)則不盡相同。新會計準(zhǔn)則要求主體定期(在會計期末)根據(jù)有關(guān)跡象核查減值,對商譽(yù)特別明確規(guī)定每年至少進(jìn)行一次減值測試,但對于特別規(guī)定的資產(chǎn)沒有相應(yīng)的特殊規(guī)定。

(二)在資產(chǎn)簡直能否轉(zhuǎn)回的問題上

我國新會計準(zhǔn)則已明確規(guī)定了已計提的減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回,只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后再進(jìn)行會計處理;而國際會計準(zhǔn)則在符合條件的情況下允許轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的減值損失(其中商譽(yù)除外),并給出了如何判斷資產(chǎn)簡直損失不再存在或已經(jīng)減少的標(biāo)準(zhǔn)以及怎樣轉(zhuǎn)回的詳細(xì)規(guī)定。這主要是因為目前我國的市場經(jīng)濟(jì)不夠完善,資本市場不夠健全,會計信息的使用者更為關(guān)注由過去交易和事項所形成的經(jīng)營成果,這就導(dǎo)致不少企業(yè)把會計處理的重點放在利潤操縱上。因此,會計準(zhǔn)則的制定就會自覺或不自覺地把利潤表作為考慮問題的出發(fā)點,而這和國際會計準(zhǔn)則以資產(chǎn)減值表來構(gòu)建整個準(zhǔn)則體系顯然是不一致的,這種差異的一個具體體現(xiàn)就是資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回問題。從我國有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則的實際運行情況看,資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回已經(jīng)成為上市公司操縱經(jīng)營業(yè)績 、粉飾財務(wù)狀況、規(guī)避上市監(jiān)管的主要工具,嚴(yán)重影響了會計信息的質(zhì)量。雖然新會計準(zhǔn)則規(guī)定不得轉(zhuǎn)回集體的減值準(zhǔn)備是適應(yīng)我國國情之舉,但是這一準(zhǔn)則的運用將使得一些原本就正確計提減值的企業(yè)在資產(chǎn)減值恢復(fù)時的資產(chǎn)價值得不到真實反應(yīng)。因此,隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的逐步完善,允許轉(zhuǎn)回減值損失才是正確的選擇。

二、企業(yè)合并問題

對于企業(yè)合并問題我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則存在眾多差異,諸如對企業(yè)合并范圍的界定、確認(rèn)與計量時間及調(diào)賬時間、合并商譽(yù)等,其中差異最大的是在合并的范圍方面。這里主要談?wù)勥@一點:國際會計準(zhǔn)則中的合并既包括一個企業(yè)被另一個企業(yè)購買,也包括難以辨別誰是購買者的這樣一種不常見的股權(quán)聯(lián)合(國際會計準(zhǔn)則中的合并不包括共同控制下的企業(yè)相互之間的交易)。所謂股權(quán)聯(lián)合,指參與合并的企業(yè)的股東,聯(lián)合控制他們?nèi)炕驅(qū)嶋H上是全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動,以便繼續(xù)對合并后實體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險的合并。合并后實體的哪一方都不能認(rèn)定為是購買企業(yè)。其中前一種情況采用購買法處理,后一種情況采用股權(quán)聯(lián)合法即現(xiàn)在常說的權(quán)益結(jié)合法。我國新會計準(zhǔn)則中規(guī)定企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并,不包括兩方或者兩方以上形成合營企業(yè)的企業(yè)合并。其中對同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法,對非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法(對于母公司或集團(tuán)內(nèi)一個子公司自另一個子公司的少數(shù)股東手中購買其擁有的全部或部分少數(shù)股權(quán)的情況按照購買法的原則進(jìn)行處理)。從以上可以看出國際會計準(zhǔn)則排除了我國新會計準(zhǔn)則所包括的同一控制下的企業(yè)合并,我國新會計準(zhǔn)則不包括國際會計準(zhǔn)則股權(quán)聯(lián)合中所包含的形成合營企業(yè)的合并。新會計準(zhǔn)則專門對同一控制下的企業(yè)合并進(jìn)行界定,業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為是因為在我國企業(yè)合并實務(wù)中,出現(xiàn)了不少企業(yè)合并均為同一控制下的企業(yè)合并,如發(fā)生在一個企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的合并或其在同一所有者控制下的企業(yè)合并等。如果將同一控制下的企業(yè)合并排除在準(zhǔn)則的適用范圍之外,將無法真正解決我國會計實務(wù)中出現(xiàn)的問題。能夠看出,我國上市公司發(fā)生的企業(yè)合并很多都可以按照權(quán)益結(jié)合法來處理,在我國權(quán)益結(jié)合法因公允價值的取得的困難、會計人員素質(zhì)不高等原因有其存在的客觀必然性,但是與國際趨同使用購買法是大勢所趨,必須要著力完善購買法,特別是對公允價值、商譽(yù)及其他無形資產(chǎn)的會計處理等的完善。相信隨著我國證券市場、資產(chǎn)評估市場及其他條件的不斷成熟,購買法將成為處理我國企業(yè)合并業(yè)務(wù)的唯一方法。

三、政府補(bǔ)助問題

《政府補(bǔ)助》準(zhǔn)則是新獨立出來的一項準(zhǔn)則,原來的準(zhǔn)則體系中并沒有這項準(zhǔn)則 ,僅在2000年發(fā)布的《企業(yè)會計制度》對政府補(bǔ)貼收入作了相關(guān)規(guī)定。這項新會計準(zhǔn)則與《國際會計準(zhǔn)則第20號——政府補(bǔ)助的核算與政府援助的批露》相比 ,在總體趨同的大背景下,仍然存在差異,兩者的差異在于:

(一)定義及涵蓋范圍不同

我國對政府補(bǔ)助范圍的確定要比國際會計準(zhǔn)則的范圍小。新會計準(zhǔn)則中政府補(bǔ)助的定義是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn),不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。國際會計準(zhǔn)則中對政府補(bǔ)助的定義是指政府通過向企業(yè)轉(zhuǎn)移資源、以換取企業(yè)在過去或未來按照某種條件進(jìn)行有關(guān)經(jīng)營活動的援助。我國新會計準(zhǔn)則對政府援助沒有做出規(guī)定。

(二)分類不同

新會計準(zhǔn)則規(guī)定政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的補(bǔ)助兩類。《國際會計準(zhǔn)則第41號——農(nóng)業(yè)》分為有條件的補(bǔ)助和無條件的補(bǔ)助兩類。

(三)會計處理不盡相同

國際會計準(zhǔn)則對政府補(bǔ)助有總額法和凈額法兩種入賬方法可供選擇,我國新會計準(zhǔn)則對政府補(bǔ)助明確規(guī)定使用總額法。國際會計準(zhǔn)則委員會認(rèn)為,這兩種會計處理方法不影響企業(yè)凈收益的確定,因此都是可取的。但實際上,在采用凈額法處理與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助時,如對相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行公允價值計量時,將影響政府補(bǔ)助相關(guān)收益的確認(rèn)期間,因此我國新會計準(zhǔn)則選用總額法是正確之舉。而對于按照名義金額計量的政府補(bǔ)助,我國新會計準(zhǔn)則規(guī)定直接計入當(dāng)期損益,國家會計準(zhǔn)則沒有此項規(guī)定。

四、 公允價值問題

我國新會計準(zhǔn)則體系中,公允價值的應(yīng)用、計量成為準(zhǔn)則修改中的一大亮點。國際會計準(zhǔn)則比較側(cè)重于公允價值的應(yīng)用,以體現(xiàn)會計信息的相關(guān)性,我國原有會計準(zhǔn)則幾乎不涉及公允價值。考慮到我國市場發(fā)展的狀況,修訂后的準(zhǔn)則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并和非貨幣性交易等方面采用了公允價值?？傮w上說,新會計準(zhǔn)則體系對公允價值的運用還是比較謹(jǐn)慎的,其適用范圍比國際會計準(zhǔn)則中公允價值的適用范圍更窄一些,限制更嚴(yán)一些。

此外,在存貨采購成本入賬方法、現(xiàn)金流量表編制方法、或有事項確認(rèn)等方面我國新會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則也存在一些差異,這里不再詳述。

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷完善、資本市場的不斷健全、會計人員的素質(zhì)不斷提高,在不久的將來,我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的差異將越來越少,這不僅有利于我國會計理論與會計實務(wù)研究方面的發(fā)展,也有利于我國的對外交流與合作?！?/p>

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