黃　穎　李　靜

摘要：會計報表粉飾是企業(yè)管理當局采用編造、變造、偽造等手法編制會計報表，向資本市場進行有目的、有意圖的傳遞虛假會計報表信息，是一種人為的會計操縱。會計報表粉飾會產(chǎn)生嚴重的經(jīng)濟后果。因此對會計報表粉飾問題的研究在會計理論和實務中均具有重要意義。

關鍵詞：上市公司報表粉飾；會計報表；會計理論

中圖分類號：F231.5文獻標識碼：A

文章編號：1674-1145（2009）15-0154-02

會計報表粉飾是企業(yè)管理當局采用編造、變造、偽造等手法編制會計報表，裝飾企業(yè)真實財務狀況、經(jīng)營成果與現(xiàn)金流量情況的行為，向資本市場進行有目的、有意圖的傳遞虛假會計報表信息，是一種人為的會計操縱。會計報表粉飾會產(chǎn)生嚴重的經(jīng)濟后果。

對會計報表粉飾問題進行研究，可以系統(tǒng)地理解會計報表粉飾的基本動因、基本類型、會計報表粉飾的常用手段，進而可以采取措施以識別和防范會計報表粉飾，因此對會計報表粉飾問題的研究在會計理論和實務中均具有重要意義。

一、會計報表粉飾的動機

（一）為了獲得、保住上市資格和配股資格而粉飾會計報表

按照規(guī)定，公司必須在連續(xù)三年盈利的條件下才有資格申請上市；若公司上市后，出現(xiàn)了三年虧損的情況，又將會被證券交易所摘牌，終止上市資格；若上市公司想增發(fā)新股，以募集更多資金、增加利潤，也必須滿足近三個完整會計年度年凈資產(chǎn)收益率平均在10%以上，因此，為獲得、保住上市資格和配股資格，經(jīng)營狀況、財務狀況不好的公司會通過一系列手段粉飾報表，給投資者和管理機構認為本公司連續(xù)盈利的假象。

（二）為了獲取信貸資金和商業(yè)信用而粉飾會計報表

在市場經(jīng)濟下，資金是市場競爭取勝的要素之一。因此，為獲得金融機構的信貸資金或其他供應商的商業(yè)信用，經(jīng)營業(yè)績欠佳、財務狀況不健全的企業(yè)，難免要對其會計報表修飾打扮一番。

（三）管理層為了滿足自身利益而粉飾會計報表

由于大部分上市公司的股權結構是國有股一股獨大，股東大會、監(jiān)事會形同虛設，法人治理結構無法形成有效制衡，上市公司的管理層作為國有資本的代理人實際上控制著企業(yè)的運營，形成獨特的“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象。在“內(nèi)部人”控制的格局下，管理層往往無視委托人的利益，為鞏固自己的地位，提高收入，滿足自己的虛榮心，采取一些手段粉飾報表。

二、會計報表粉飾的類型及表現(xiàn)

（一）粉飾經(jīng)營業(yè)績的表現(xiàn)

利潤最大化，這種類型的會計報表粉飾在上市前一年和上市當年尤其明顯。典型做法是：提前確認收入、推遲結轉成本、虧損掛賬、資產(chǎn)重組、關聯(lián)交易。

利潤最小化，當企業(yè)達不到經(jīng)營目標或上市公司可能出現(xiàn)連續(xù)三年虧損，面臨被摘牌時，采用這種類型的會計報表粉飾就不足為奇了。典型做法是：推遲確認收入、提前結轉成本。

利潤均衡化，企業(yè)為了塑造績優(yōu)股的形象或獲得較高的信用等級評定，往往采用這種類型的會計報表粉飾。典型做法是：利用其他應收、應付款等科目調節(jié)利潤，精心策劃利潤穩(wěn)步增長的趨勢。

（二）粉飾財務狀況的表現(xiàn)

高估資產(chǎn)，當對外投資和進行股份制改組，企業(yè)往往傾向于高估資產(chǎn)，以便獲得較大比例的股權。典型做法是：編造理由進行資產(chǎn)評估、虛構業(yè)務交易和利潤。

低估負債，企業(yè)貸款或發(fā)行債權時，為了證明其財務風險較低，通常有低估負債的欲望。典型做法是：賬外賬或將負債隱匿在關聯(lián)企業(yè)。

三、會計報表粉飾的常用手段

（一）利用資產(chǎn)重組調節(jié)利潤

資產(chǎn)重組是企業(yè)為了優(yōu)化資本結構，調整產(chǎn)業(yè)結構，完成戰(zhàn)略轉移等目的而實施的資產(chǎn)置換和股權置換。然而，資產(chǎn)重組現(xiàn)已被廣為濫用。近年來，在一些企業(yè)中，特別是在上市公司中，資產(chǎn)重組被廣泛用于粉飾會計報表。

（二）利用關聯(lián)交易調節(jié)利潤

我國的許多上市公司由國有企業(yè)改組而成，在股票發(fā)行額度有限的情況下，上市公司往往通過對國有企業(yè)局部改組的方式設立。股份制改組后，上市公司與改組前的母公司及母公司控制的其他子公司之間普遍存在著錯綜復雜的關聯(lián)關系和關聯(lián)交易。利用關聯(lián)交易粉飾會計報表，調節(jié)利潤已成為上市公司樂此不疲的“游戲”。

（三）利用掛賬處理調節(jié)利潤

按權責發(fā)生制及新會計制度的要求，企業(yè)所發(fā)生的該處理的費用，應在當期入賬并計入損益。但有些企業(yè)為了達到利潤操縱的目的，尤其是有的虧損企業(yè)為了使當期盈利，則故意不按會計制度進行核算，通過掛賬等方式降低當期費用，以獲得虛增利潤之目的。

（四）利用利息資本化調節(jié)利潤

根據(jù)現(xiàn)行會計制度的規(guī)定，企業(yè)為在建工程和固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)而支付的利息費用，在這些長期資產(chǎn)投入使用之前，可予以資本化，計入這些長期資產(chǎn)的成本。利息資本化本是出于收入與成本配比原則，區(qū)分資本性支出和經(jīng)營性支出的要求。在實際工作中，不少國有企業(yè)和上市公司濫用利息資本化的規(guī)定，蓄意調節(jié)利潤。

（五）通過變更會計核算方法調節(jié)利潤

1．通過折舊方式變更操縱利潤。固定資產(chǎn)正確地計提折舊，對損益將產(chǎn)生重大影響，同時，變更固定資產(chǎn)折舊方式只會影響會計利潤，對企業(yè)現(xiàn)金流量也不會產(chǎn)生影響。

2．通過變更存貨計價方法進行利潤操縱。企業(yè)對存貨成本的計算若采用不適當?shù)姆椒ɑ蛉我夥謹偞尕洺杀?，就可能降低銷售成本，從而增加營業(yè)利潤。還有一些企業(yè)任意改變存貨發(fā)出核算方法，以期達到低估成本高估本期利潤的效果。

（六）通過非經(jīng)常性收入調節(jié)利潤

生產(chǎn)企業(yè)其他業(yè)務利潤、補貼收入等都是非經(jīng)常性收入，不能代表企業(yè)的實際盈利能力。但有些企業(yè)的這些收入對企業(yè)總體利潤的貢獻具有“一錘定千斤”的作用，帶給報表使用者很大的欺騙性。

（七）利用某些調整科目調節(jié)利潤

壞賬準備或資產(chǎn)減值損失等科目是為企業(yè)經(jīng)營風險考慮而設置的調整科目，卻成為企業(yè)粉飾會計報表的常用手段。

（八）編制合并報表時弄虛作假

合并財務報表的弄虛作假主要有：合并報表編制范圍不當，將符合編制合并報表條件的未進行合并，而將不符合編制合并報表條件的予以合并或不按規(guī)定正確合并；合并資產(chǎn)負債表的抵銷項目不完整，尤其是內(nèi)部債權債務不區(qū)分集團內(nèi)部和外部的往來，使合并抵消時不能全部抵消；合并利潤表也存在內(nèi)銷和外銷部分沒有正確區(qū)分，使得內(nèi)部交易金額不能全部抵消，出現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤計算錯誤等現(xiàn)象。

四、會計報表粉飾的識別方法

如何識別會計報表粉飾以評價企業(yè)的真實盈利能力是廣大會計信息使用者所關心的。筆者認為，針對我國企業(yè)粉飾會計報表的慣用手段，采用下列四種方法將有助于發(fā)現(xiàn)會計報表粉飾。

（一）不良資產(chǎn)剔除法

這里所說的不良資產(chǎn)，除包括開辦費、長期待攤費用等虛擬資產(chǎn)項目外，還包括可能產(chǎn)生潛虧的資產(chǎn)項目，如高齡應收賬款、存貨跌價和積壓損失、固定資產(chǎn)損失等。不良資產(chǎn)剔除法的運用，一方面將不良資產(chǎn)總額與凈資產(chǎn)比較，如果不良資產(chǎn)總額接近或超過凈資產(chǎn)，既說明企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力可能有問題，也可能表明企業(yè)在過去幾年因人為夸大利潤而形成“資產(chǎn)泡沫”；另一方面將當期不良資產(chǎn)的增加額和增減幅度與當期的利潤總額和利潤增減幅度比較，如果不良資產(chǎn)的增加額及增加幅度超過利潤總額的增加額及增加幅度，說明企業(yè)當期的利潤表有“水分”。

（二）關聯(lián)交易剔除法

關聯(lián)交易剔除法是指將來自關聯(lián)企業(yè)的營業(yè)收入和利潤總額予以剔除，分析某一特定企業(yè)的盈利能力在多大程度上依賴于關聯(lián)企業(yè)，以判斷這一企業(yè)的盈利基礎是否扎實、利潤來源是否穩(wěn)定。如果企業(yè)的營業(yè)收入和利潤主要來源于關聯(lián)企業(yè)，會計信息使用者就應當特別關注關聯(lián)交易的定價政策，分析企業(yè)是否以不等價交換的方式與關聯(lián)方發(fā)生交易時進行了會計報表粉飾。

（三）異常利潤剔除法

異常利潤剔除法是指將其他業(yè)務利潤、投資收益、補貼收入、營業(yè)外收入從企業(yè)的利潤總額中剔除，以分析和評價企業(yè)利潤來源的穩(wěn)定性。當企業(yè)利用資產(chǎn)重組調節(jié)利潤時，所產(chǎn)生的利潤主要通過這些科目體現(xiàn)，此時，運用異常利潤剔除法識別會計報表粉飾將特別有效。

（四）現(xiàn)金流量分析法

現(xiàn)金流量分析法是指將現(xiàn)金凈流量分別與主營業(yè)務利潤、投資收益和凈利潤進行比較分析，以判斷企業(yè)的主營業(yè)務利潤、投資收益和凈利潤的質量。一般而言，沒有相應現(xiàn)金凈流量的利潤，其質量是不可靠的。如果企業(yè)的現(xiàn)金凈流量長期低于凈利潤，將意味著與已經(jīng)確認為利潤相對應的資產(chǎn)可能屬于不能轉化為現(xiàn)金流量的虛擬資產(chǎn)，表明企業(yè)可能存在著粉飾會計報表的現(xiàn)象。

五、防范上市公司粉飾財務報表的措施及若干建議

（一）建立健全法制體系

1．完善規(guī)范會計準則。2006年新準則要求：換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的類別要求披露，而且要求披露換入資產(chǎn)成本的確定方式，換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價值以及換出資產(chǎn)的賬面價值。這樣可以有效地抑制企業(yè)借資產(chǎn)重組之名進行“報表重組”。

2．完善資產(chǎn)確認準則。對資產(chǎn)的確認標準進行規(guī)范，嚴格按照資產(chǎn)的定義和確認條件進行判定，防止企業(yè)將不符合資產(chǎn)確認標準的項目（如虛擬資產(chǎn)）確認為資產(chǎn)。按新準則規(guī)定：某些衍生金融工具形成的資產(chǎn)，若其公允價值能夠可靠計量的話，則可以記入資產(chǎn)。對于虛擬資產(chǎn)，在要求企業(yè)予以披露的同時，應在期末按估計數(shù)轉銷，以后再調整。以便會計信息使用者評估企業(yè)真實的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績。

3．完善《企業(yè)合并》準則。實施新《企業(yè)會計準則——企業(yè)合并》等有關企業(yè)合并會計處理的規(guī)范性文件，尤其是采用統(tǒng)一的購買法，有利于提高會計信息質量，防止企業(yè)合并時操縱利潤；同時也符合國際處理方法和會計理論要求。

4．完善《會計信息披露》準則。新準則雖然對會計信息披露作了改進和完善，但還應繼續(xù)借鑒國際會計信息披露制度，對包括上市公司在內(nèi)的所有企業(yè)的會計報表及其附注的披露內(nèi)容進行規(guī)范，以提高會計報表的信息含量和可理解性。同時還應對信息披露不及時問題進行嚴格規(guī)定。

（二）建立健全內(nèi)部監(jiān)控機制

建立健全內(nèi)部監(jiān)控機制，以加強監(jiān)控者對公司管理層行為的了解，提高其信息收集、評判能力，增強其監(jiān)控手段，有效防止會計舞弊行為的發(fā)生。

（三）加大利潤操縱成本

要遏制和防范利潤操縱行為，就務必使利潤操縱的成本及風險遠遠大于其預期收益，首先要盡快建立民事賠償制度，通過利潤操縱者的經(jīng)濟賠償調動廣闊的公眾資源，提高利潤操縱者被發(fā)現(xiàn)和受到懲處的可能性；其次是盡快構建有效的市場退出機制，對個人不僅追究其民事責任，視情節(jié)還要追究其刑事責任。

（四）形成政府監(jiān)管合力，形成外部監(jiān)控機制

合理規(guī)范政府行為，強化政府監(jiān)管的主體作用，提高政府宏觀調控水平，應著眼于總體規(guī)劃和長遠發(fā)展。

（五）實施誠信教育工程

誠信在當代社會既是道德資源，又是經(jīng)濟資源，還是市場經(jīng)濟下的基本游戲規(guī)則。上市公司作為公眾公司，其開放式的股權結構要求市場各方參與者及監(jiān)管者均要講求誠實可信。因此，只有在全社會形成誠信風尚，才能真正遏制上市公司的利潤操縱行為。

上市公司會計報表粉飾不僅誤導投資者、債權人和相關決策者，而且使上市公司的財務會計報告及由此形成的審計報告喪失應有的風險預警作用。因此，可以說，會計報表粉飾造假問題的治理是一個涉及會計環(huán)境、管理體制、法律環(huán)境等多領域的革命，是一個綜合治理的過程，是一項長期而艱巨的任務，所以，我們必須采取一系列有效措施加強治理這一社會“痼疾”，還文明社會一張真實、客觀、公平的會計報表。