李 江 劉雪峰

一、穩(wěn)健性原則的含義

穩(wěn)健性原則,在我國的新《企業(yè)會計準則》中是以“謹慎性”命名,是指針對經(jīng)濟活動中的不確定性因素,要求人們在會計處理上應(yīng)持謹慎小心的態(tài)度,要充分估計到風險和損失,盡量少計或不計可能發(fā)生的收益,對可能發(fā)生的費用和損失應(yīng)當列入本期成本(費用),對于可能發(fā)生的資產(chǎn)增加和收益則不予確認,以便使會計信息使用者保持警惕以應(yīng)付紛繁復(fù)雜的外部經(jīng)濟環(huán)境的變化,把風險損失縮小或限制在較小的范圍內(nèi)。

二、穩(wěn)健性原則在會計確認方面的應(yīng)用

(一)關(guān)于資產(chǎn)的定義。在新準則中,資產(chǎn)被定義為“企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企,業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源”。根據(jù)這一定義,企業(yè)那些預(yù)期不能帶來未來經(jīng)濟利益流入的項目,如陳舊毀損的實物資產(chǎn)、已經(jīng)收回無望的債權(quán)等不良資產(chǎn)都不能再作為資產(chǎn)來核算和列報,這增加了資產(chǎn)的穩(wěn)健性。

(二)關(guān)于金融工具的確認。新會計準則中,會計確認的主要變化為對會計要素定義和確認條件的重新修訂和進一步完善,從而使金融資產(chǎn)不再游離于財務(wù)報表之外而是單列項目反應(yīng)。根據(jù)會計確認的基本理論,金融工具可以而且應(yīng)該在財務(wù)報表中予以確認。正是出于防范不確定風險和規(guī)避重大潛在損失的需要,新會計準則從金融工具定義入手,將金融工具納入表內(nèi)核算,并要求在附注中進行充分披露。這既是財務(wù)信息質(zhì)量相關(guān)性的客觀要求,也是穩(wěn)健性原則運用的必然結(jié)果。穩(wěn)健性原則的運用能夠改變金融工具長期游離于財務(wù)報表之外的尷尬局面,使得金融風險的控制有了依托,為企業(yè)利用金融工具進行套期保值或是投機獲利筑起了一道堅固的“防火墻”。

(三)關(guān)于資產(chǎn)減值的確認?！镀髽I(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第四條規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表閂判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn),無論是否存在減值跡象,每年都應(yīng)當進行減值測試。第—十七條規(guī)定:資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認,在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這一方面是為了適應(yīng)會計國際趨同的客觀需要,加強會計信息可比性,相應(yīng)降低會計國際化的轉(zhuǎn)化成本,增強企業(yè)的國際競爭力;另一方面是出于穩(wěn)健性的考慮,防范粉飾財務(wù)報表等盈余管理行為的發(fā)生,提高會計信息披露的透明度,真正為信息使用者決策有用服務(wù)。因穩(wěn)健性原則本身具有的主觀傾向性決定了會計處理方法的可選擇性,減值跡象認定的無法客觀量化的標準化,減值損失計提的時間、數(shù)量無法有效控制等,為企業(yè)留下了利潤操縱空間。但是,減值損失計提后不允許轉(zhuǎn)回的規(guī)定使得企業(yè)不得不三思而后行,以往盛行的“虧損企業(yè)巨額計提、扭虧企業(yè)沖回計提、贏利企業(yè)加速計提”的法則不再適用,從而在一定程度上較為真實地反映了企業(yè)的經(jīng)營實貌。

(四)關(guān)于商譽的確認。會計準則中對商譽的確認也體現(xiàn)了謹慎原則。會計準則對自創(chuàng)商譽不與確認,只有在發(fā)生企業(yè)合并的情況下,企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額才確認為商譽。商譽代表的是合并中取得的由于不符合確認條件未予確認的資產(chǎn),以及被購買方有關(guān)資產(chǎn)產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)或合并贏利能力。做出上述規(guī)定也是避免企業(yè)對自創(chuàng)商譽虛夸價值,虛增企業(yè)資產(chǎn)作出的更穩(wěn)健的態(tài)度。

(五)關(guān)于預(yù)計負債的確認。在《業(yè)會計準則第13號———或有事項》中,新增了“虧損合同”和“重組義務(wù)”兩項預(yù)計負債,當待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同,滿足預(yù)計負債的確認條件的應(yīng)當確認為預(yù)計負債;企業(yè)承擔了重組義務(wù)的,滿足預(yù)計負債確認條件的,應(yīng)確認預(yù)計負債。

三、穩(wěn)健性原則在會計計量方面的應(yīng)用

會計計量包括兩個方面,即計量屬性和計量金額。在新會計準則中,計量屬性的變化主要表現(xiàn)為重新引入公允價值,且公允價值得到廣泛運用。公允價值的定義實際上是一個很廣的概念范疇,而不僅僅是與其他計量屬性相并列的一個概念,可以說它是其他屬性成立的一個基礎(chǔ),既需要反映交易和事項內(nèi)含的公平、允當?shù)膬r格,并同時兼具穩(wěn)健性的信息質(zhì)量特征。

(一)公允價值的引入。公允價值的廣泛運用無疑是新企業(yè)會計準則的亮點之一。從禁止到回歸,關(guān)于公允價值的爭論從未停止過。我國對公允價值的定義是:“在公允價值計量下,資產(chǎn)和負債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。”隨著企業(yè)內(nèi)部控制制度、激勵約束機制和業(yè)績評價體系等相繼建立并完善,“品牌第一、顧客至上”成為企業(yè)基業(yè)常青的不二選擇,由此道德風險和逆向選擇的機會成本逐漸增大,從而為公允價值的產(chǎn)生和發(fā)展提供了制度和文化保障。我國新企業(yè)會計準則對公允價值的引用與國際會計準則趨同、增加會計信息的國際可比性、充分披露金融風險也使公允價值計量成為必需。

(二)會計估計的選擇。主選擇的余地更大,如對于壞賬準備,原制度規(guī)定必須按國家統(tǒng)一規(guī)定的比例計提,已經(jīng)發(fā)生的壞賬損失必須經(jīng)過財政部門批準才能沖銷,致使大量呆賬、壞賬長期掛賬。固定資產(chǎn)也存在類似情況。這些都是導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)不實的重要因素。新《會計準則》則規(guī)定,壞賬準備和累計折舊的計提方法及計提比例均由企業(yè)自主合理確定。

四、完善會計穩(wěn)健性的建議

(一)加強會計隊伍建設(shè),提高會計人員素質(zhì)。應(yīng)用穩(wěn)健原則需要會計人員較多地運用職業(yè)判斷,例如壞賬準備的提取方法和比例,存貨可變現(xiàn)凈值大小等。如果會計人員業(yè)務(wù)水平不高,職業(yè)道德意識不強,那么他們將很難把握穩(wěn)健原則的內(nèi)涵和實質(zhì),難免受到自身主觀隨意性的影響,使會計信息反映有失客觀、公允。因此,注意穩(wěn)健性原則的適度應(yīng)用,需要不斷加強會計人員繼續(xù)教育,提高會計人員素質(zhì),強化職業(yè)道德意識,提高會計人員的職業(yè)判斷能力。

(二)加強審計監(jiān)督,強化內(nèi)在約束機制。穩(wěn)健性原則在實際操作過程中有較強的傾向性和主觀隨意性。因此,為了避免企業(yè)以運用穩(wěn)健性原則為借口,隨意變更會計核算方法,高估損失、低估收入、虛列成本費用、歪曲真實的經(jīng)營成果,把穩(wěn)健性原則當做成本、利潤的調(diào)節(jié)器,就必須加強審計監(jiān)督,防止濫用和曲解穩(wěn)健性原則。同時,應(yīng)強化企業(yè)內(nèi)在約束機制,提高會計人員的職業(yè)道德意識,優(yōu)化會計行為?！?/p>

(編輯/永安)