江艷波

為了規(guī)范企業(yè)現(xiàn)金流量表的編制和列報(bào),提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,我國財(cái)政部于1997年制定與發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》,于1998年3月20日發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》,要求所有的企業(yè)從1998年1月1日起對外編報(bào)現(xiàn)金流量表。根據(jù)執(zhí)行情況及經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化,財(cái)政部于2001年1月18日對現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂,從2001年1月1日起在全國范圍施行。為建立起一套適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求,順應(yīng)國際趨勢的中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,2006年2月15日,我國財(cái)政部又發(fā)布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號——現(xiàn)金流量表》,這是我國企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革的重大舉措,對于進(jìn)一步完善我國企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的新體系、更全面地反映企業(yè)的現(xiàn)金流量信息,同時(shí)滿足投資者及債權(quán)人了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況以進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策,對防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)、穩(wěn)定社會(huì)發(fā)展都有著重大的現(xiàn)實(shí)意義。雖然現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則實(shí)施已9年多,但在實(shí)踐中由于編制習(xí)慣及基礎(chǔ)工作不扎實(shí)等問題,現(xiàn)金流量表及附表的編制一直被會(huì)計(jì)人員視為難題。

一、正確利用現(xiàn)金流量日記總賬的記錄,編制現(xiàn)金流量表:

(一)流量日記總賬的性質(zhì)與特點(diǎn)

現(xiàn)金流量日記總賬是用來全面記錄“現(xiàn)金”增減變化及其原因一“現(xiàn)金”流動(dòng)情況的賬簿,它獨(dú)立于現(xiàn)有的正式賬簿體系,屬于備查性質(zhì)的賬冊。但現(xiàn)金流量日記總賬又不同于一般的備查賬,它根據(jù)收、付款記賬憑證登記,記賬時(shí)反映借貸對應(yīng)關(guān)系,但“現(xiàn)金”的增減與現(xiàn)金流量的收支又同時(shí)記錄于本賬簿之內(nèi),以體現(xiàn)“現(xiàn)金”的增減與現(xiàn)金流量的對應(yīng)關(guān)系。因此現(xiàn)金流量日記總賬是一種特別的賬簿,它集備查賬、明細(xì)賬和日記總賬于一體,全面反映貨幣資金的增減變化與現(xiàn)金流量的對應(yīng)關(guān)系,提供現(xiàn)金流量的詳細(xì)信息。

(二)現(xiàn)金流量日記總賬的格式

1.現(xiàn)金流量日記總賬分為現(xiàn)金及等價(jià)物、現(xiàn)金流量和凈流量三個(gè)項(xiàng)目,外加時(shí)間、憑證、摘要等輔助欄目。現(xiàn)金及等價(jià)物欄目用來反映廣義現(xiàn)金(現(xiàn)金流量表中現(xiàn)金)的增減變化,它具體分為現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金三個(gè)子項(xiàng),每個(gè)子項(xiàng)再分為借方和貸方,分別用來記錄“現(xiàn)金”的增加和減少;現(xiàn)金流量欄用來記錄“現(xiàn)金”的流入和流出情況,它具體分為經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)三個(gè)子項(xiàng),每個(gè)子項(xiàng)再分為流入(貸)和流出(借)兩欄,分別反映現(xiàn)金的流入和流出;凈流量欄用來反映現(xiàn)金流量的結(jié)果,它分為增加和減少兩個(gè)子項(xiàng),用來反映一定時(shí)期現(xiàn)金流動(dòng)的結(jié)果;時(shí)間、憑證、摘要等輔助欄目的作用與普通賬等同。

2.現(xiàn)金及等價(jià)物的增加(借)和減少(貸)與現(xiàn)金流量欄中的經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)相對應(yīng)?！艾F(xiàn)金”增加時(shí)既要在現(xiàn)金及等價(jià)物欄中的有關(guān)子項(xiàng)中記借方,又要在現(xiàn)金流量欄中的有關(guān)子項(xiàng)中記流入(貸方);“現(xiàn)金”減少時(shí)既要在現(xiàn)金及等價(jià)物欄中的有關(guān)子項(xiàng)中記貸方,又要在現(xiàn)金流量欄中的有關(guān)子項(xiàng)中記流出(借方);現(xiàn)金及等價(jià)物彼此之間的轉(zhuǎn)化則表現(xiàn)為現(xiàn)金及等價(jià)物欄中有關(guān)子項(xiàng)的一借一貸。

(三)現(xiàn)金流量日記總賬的使用說明

當(dāng)引起現(xiàn)金流動(dòng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后,首先根據(jù)收付款憑證登記正常的會(huì)計(jì)賬簿,然后根據(jù)收、付款憑證(二次利用)登記現(xiàn)金流量日記總賬。

1.對于會(huì)計(jì)分錄中借、貸一方涉及現(xiàn)金流量表中的“現(xiàn)金”增減,而另一方不涉及“現(xiàn)金”的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),首先在現(xiàn)金流量日記總賬中的“現(xiàn)金及等價(jià)物”欄中記錄相應(yīng)子項(xiàng)目的借(增加)或貸(減少),然后在現(xiàn)金流量日記總賬中的“現(xiàn)金流量”欄中記錄相應(yīng)的現(xiàn)金流量具體項(xiàng)目的流入(貸方)或流入(借方)余額。

2.對于會(huì)計(jì)分錄中借、貸雙方都涉及“現(xiàn)金”,一方增加而另一方減少的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),則只在現(xiàn)金流量日記總賬中的“現(xiàn)金及等價(jià)物”欄中記錄,其中一個(gè)子項(xiàng)記借方,則另一個(gè)子項(xiàng)記貸方。

3.現(xiàn)金流量日記總賬中所記錄的全部業(yè)務(wù)都體現(xiàn)有借有貸、借貸相等的記賬原則,但本賬簿不與其他賬簿發(fā)生對應(yīng)關(guān)系。

4.定期結(jié)出現(xiàn)金及等價(jià)物的發(fā)生額及余額,定期匯總現(xiàn)金流量的總額并據(jù)以計(jì)算現(xiàn)金凈流量。匯總后的現(xiàn)金余額應(yīng)與凈流量指標(biāo)相等,體現(xiàn)現(xiàn)金及等價(jià)物的增減變化與現(xiàn)金流量之間的內(nèi)在聯(lián)系。

5.根據(jù)現(xiàn)金流量日記總賬中“現(xiàn)金流量”欄的記錄,按期匯總現(xiàn)金流量的結(jié)果,結(jié)出現(xiàn)金的凈流量并據(jù)以編制現(xiàn)金流量表。

二、通過現(xiàn)金流量表及資產(chǎn)負(fù)債表的表間關(guān)系,編制現(xiàn)金流量表附表

(一)資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)等于負(fù)債加所有者權(quán)益。從數(shù)學(xué)公式上看資產(chǎn)負(fù)債表的左邊各項(xiàng)之和等于右邊各項(xiàng)之和。即流動(dòng)資產(chǎn)+長期資產(chǎn)+固定資產(chǎn)+無形資產(chǎn)及遞延資產(chǎn)+其他長期資產(chǎn)+遞延稅項(xiàng)借項(xiàng)=流動(dòng)負(fù)債+長期負(fù)債+遞延稅項(xiàng)貸項(xiàng)。

(二)本期資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)期末余額減去基期資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)期初余額可得出計(jì)算期資產(chǎn)負(fù)債的變動(dòng)額,得出變動(dòng)的資產(chǎn)負(fù)債表。同樣,變動(dòng)資產(chǎn)負(fù)債表的左邊各項(xiàng)之和等于右邊各項(xiàng)之和。通過正確的現(xiàn)金流量表中經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流量凈額,驗(yàn)算現(xiàn)金流量表中經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流量凈額,從而得出正確的現(xiàn)金流量表及附表。

(三)通過這種使用數(shù)學(xué)方法,從資產(chǎn)負(fù)債表通過數(shù)學(xué)恒等變形反編出現(xiàn)金流量表附表,從而驗(yàn)算現(xiàn)金流量表的正確性的方法,使現(xiàn)金流量表及附表的編制變得簡便、容易、正確。通過這種辦法,使現(xiàn)金流量表的編制采用會(huì)計(jì)電算化成為可能,并可確保編制的現(xiàn)金流量表及附表的正確性。

三、在編制和審計(jì)現(xiàn)金流量表時(shí)應(yīng)關(guān)注項(xiàng)目的現(xiàn)金流量分類:

項(xiàng)目的現(xiàn)金流量分類是指某一現(xiàn)金收支對應(yīng)歸屬于經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)還是籌資活動(dòng)及其再細(xì)分。經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)應(yīng)當(dāng)按照其概念進(jìn)行劃分,但有些交易或事項(xiàng)則不易劃分。另外某些現(xiàn)金收支可能具有多類現(xiàn)金流量的特征,所屬類別需要根據(jù)特定情況加以確定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理劃分經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng),對于某些現(xiàn)金收支項(xiàng)目或特殊項(xiàng)目,應(yīng)當(dāng)根據(jù)特定情況和性質(zhì)進(jìn)行劃分,并一貫性地遵循這一劃分標(biāo)準(zhǔn)。以下幾個(gè)具體項(xiàng)目在實(shí)踐中可能遇到,有的準(zhǔn)則未明確其分類,會(huì)計(jì)人員可根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)和重要性等原則進(jìn)行分類,并遵循一致性原則。

(一)銀行存款的利息收入。從銀行存款本身的來源看,既有經(jīng)營活動(dòng)帶來的,也有籌資和投資活動(dòng)帶采的,因此,銀行存款的利息收入與三種活動(dòng)都有關(guān)聯(lián);從銀行存款利息收入的會(huì)計(jì)處理看,它不符合籌資或投資活動(dòng)現(xiàn)金流量的定義。筆者認(rèn)為,對該項(xiàng)目的歸屬應(yīng)考慮重要性原則,如果銀行存款利息收入金額不大,則將其全部作為經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量;如果其金額較大且銀行存款主要來源于某單一活動(dòng),則應(yīng)將其歸類為該類活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量;如果金額較大且各類活動(dòng)產(chǎn)生的銀行存款額相差不多,可將其按適當(dāng)比例分別歸為經(jīng)營活動(dòng)、籌資活動(dòng)和投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。

(二)企業(yè)往來資金中經(jīng)營性與籌資性的界限。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,向其他非金融企業(yè)的拆借資金一般都未列入長(短)期投資或長(短)期借款中,而是隱藏在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他應(yīng)收款”或“其他應(yīng)付款”中。在編制現(xiàn)金流量表時(shí),可遵循以下原則:①集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司與子公司的資金往來均應(yīng)當(dāng)作經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量,因?yàn)檫@樣有利于母公司編制合并現(xiàn)金流量表。②企業(yè)向其他企業(yè)借入的資金,如果金額較大,引起企業(yè)的債務(wù)規(guī)模及構(gòu)成發(fā)生較大變化的,企業(yè)可以將借入資金與償還資金當(dāng)作籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量;如果借入的資金金額較小,或者企業(yè)與關(guān)聯(lián)單位、關(guān)系客戶的資金往來比較頻繁,會(huì)導(dǎo)致企業(yè)有時(shí)是債務(wù)人,有時(shí)是債權(quán)人,企業(yè)應(yīng)將借入資金與償還資金當(dāng)作經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。③如果拆出資金要收取利息,并且收取的利息比較大,可以將拆出資金、收回資金和利息當(dāng)作投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。除此之外應(yīng)作為經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的金流量。

(三)代扣職工的個(gè)人所得稅?，F(xiàn)金流量表中“支付的各項(xiàng)稅費(fèi)”項(xiàng)目填列的稅費(fèi)必須由企業(yè)來承擔(dān),而代扣職工的個(gè)人所得稅不是由企業(yè)承擔(dān)。企業(yè)代扣代繳行為與企業(yè)不代扣代繳的結(jié)果應(yīng)該是一致的,所以交納的“個(gè)人所得稅”不能列入“支付的各項(xiàng)稅費(fèi)”項(xiàng)目,而應(yīng)列入“支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目。

總之,現(xiàn)金流量表在分析一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況時(shí),確實(shí)是一個(gè)不可多得的工具?，F(xiàn)金流量表作為三大財(cái)務(wù)報(bào)表之一,雖然為我們提供了眾多有價(jià)值的信息,但它本身也有一些固有的缺陷,有時(shí)甚至?xí)霈F(xiàn)假賬。為此,有些市場人士和一部分投資者甚至于全盤否定其作用。很顯然,片面地強(qiáng)調(diào)或者全盤的否定都是不足取的。在理性投資理念越來越深入人心的今天,財(cái)務(wù)報(bào)表作為上市公司基本面分析的一個(gè)重要組成部分,應(yīng)該給予足夠的重視?！?/p>

(編輯/丹桔)