李云昌

【摘要】 新審計準則實施以來，對理解和開展初步業(yè)務(wù)活動認識不一。本文對照準則及準則指南，就初步業(yè)務(wù)活動的有關(guān)問題進行較全面的探析，旨在對學習審計理論和開展審計實務(wù)有所借鑒。

【關(guān)鍵詞】 初步業(yè)務(wù)活動；審計程序；首次接受審計委托；連續(xù)審計

《中國注冊會計師審計準則（以下簡稱準則）第1201號-計劃審計工作》新增了“初步業(yè)務(wù)活動”內(nèi)容。該內(nèi)容針對連續(xù)審計情形下決定是否保持客戶關(guān)系之前開展的工作進行了規(guī)范。但新審計準則實施兩年來，從理論和實務(wù)上，初步業(yè)務(wù)活動沒有得到必要的重視和充分的理解。在諸多新出版的審計書中對其表述不一，或完全借鑒準則內(nèi)容，或忽略回避。在審計實務(wù)中，無端簡化甚至放棄初步業(yè)務(wù)活動。如何完整、準確地把握初步業(yè)務(wù)活動，本文結(jié)合準則及準則指南，從以下幾個方面展開討論。

一、初步業(yè)務(wù)活動是一個必須執(zhí)行的審計程序

對于開展初步業(yè)務(wù)活動，新審計準則作了如下規(guī)定：

首先，《準則第1201號——計劃審計工作》第二章第六條針對連續(xù)審計業(yè)務(wù)規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當在本期審計業(yè)務(wù)開始時開展下列初步業(yè)務(wù)活動。”

其次，在第九章第二十七條規(guī)定：“在首次接受審計委托前，注冊會計師應(yīng)當執(zhí)行下列程序：……?！迸c第九章第二十七條相關(guān)聯(lián)的《準則第1152號——前后任注冊會計師的溝通》指南中補充規(guī)定：“與前任注冊會計師進行溝通，是后任注冊會計師在接受委托前應(yīng)當執(zhí)行的必要審計程序。如果沒有進行必要溝通，則應(yīng)視為后任注冊會計師沒有實施必要的審計程序?！?/p>

再次，即使對小型單位的審計，它也是一個必須執(zhí)行的審計程序?！稖蕜t第1621號——對小型被審計單位的特殊考慮》第二章第五條規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當充分了解小型被審計單位的基本情況，初步評價審計風險，以確定是否接受委托?！?/p>

筆者認為，在審計實務(wù)和教材表述中，對初步業(yè)務(wù)活動的理解應(yīng)注意兩點：

一是上述有關(guān)規(guī)定中使用“應(yīng)當”一詞，著重強調(diào)了初步業(yè)務(wù)活動的必要性。注冊會計師在簽約前沒有開展初步業(yè)務(wù)活動，不得接受客戶委托。無論是首次接受審計委托還是連續(xù)審計，在確定是否建立和保持客戶關(guān)系之前，都應(yīng)當開展初步業(yè)務(wù)活動。這是必須執(zhí)行的審計程序，不可以無端的簡化省略，甚至放棄而直接接受客戶委托。

二是對于規(guī)模較小、業(yè)務(wù)活動和會計記錄相對簡單、內(nèi)部控制有限的小型被審計單位，也必須開展初步業(yè)務(wù)活動，只是開展初步業(yè)務(wù)活動的內(nèi)容有所不同。應(yīng)在滿足評估小型被審計單位可審計性需要的前提下開展初步業(yè)務(wù)活動，以確定是否接受委托。

二、開展初步業(yè)務(wù)活動的時間考慮

初步業(yè)務(wù)活動按照審計業(yè)務(wù)客戶情形的不同，可分為：首次接受審計委托的初步業(yè)務(wù)活動；連續(xù)審計情形下的初步業(yè)務(wù)活動。

兩種情形下的初步業(yè)務(wù)活動在開展的時間上有所不同。

（一）首次接受審計委托開展初步業(yè)務(wù)活動的時間

首次接受審計委托分為兩種：一種是接受新客戶而建立客戶關(guān)系的審計業(yè)務(wù)委托；另一種是承接現(xiàn)有客戶（因?qū)ζ涮峁┝似渌?wù)）的審計業(yè)務(wù)委托。

《準則第1201號——計劃審計工作》中規(guī)定：“在首次接受審計委托前，注冊會計師應(yīng)當執(zhí)行下列程序：……”由此可見，首次接受審計委托開展初步業(yè)務(wù)活動的時間，無論是哪一種審計業(yè)務(wù)委托都是相同的。接受新客戶的審計業(yè)務(wù)委托，必須在首次接受審計委托前，即確定建立客戶關(guān)系之前來開展初步業(yè)務(wù)活動；對提供了其它服務(wù)的現(xiàn)有客戶所提出的審計業(yè)務(wù)委托，即使會計師事務(wù)所對現(xiàn)有客戶的情況有所了解，也必須在首次接受審計業(yè)務(wù)委托前，實施必要的審計程序，開展初步業(yè)務(wù)活動，不可以簡化省略。因為審計業(yè)務(wù)與其它業(yè)務(wù)所提供的保證程度不同。

（二）連續(xù)審計情形下開展初步業(yè)務(wù)活動的時間

連續(xù)審計分為兩種，一種是簽訂長期審計業(yè)務(wù)約定書的連續(xù)審計；另一種是續(xù)簽、重新簽訂審計業(yè)務(wù)約定書的連續(xù)審計。

如前所述，《準則第1201號——計劃審計工作》對連續(xù)審計業(yè)務(wù)規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當在本期審計業(yè)務(wù)開始時開展下列初步業(yè)務(wù)活動?！痹摐蕜t指南中對此做出解釋：“在連續(xù)審計的業(yè)務(wù)中，這些初步業(yè)務(wù)活動通常是在上期審計工作結(jié)束后不久或?qū)⒁Y(jié)束時就已開始了。”

可以看出，準則及準則指南并沒有區(qū)別連續(xù)審計的兩種不同情況，進而無法明確指出在這兩種不同情況下開展初步業(yè)務(wù)活動的時間。

通常而言，在簽訂長期審計業(yè)務(wù)約定書的連續(xù)審計情況下，注冊會計師在前一期審計工作結(jié)束前即開始本期的審計計劃工作。因而，新準則實施后，開展初步業(yè)務(wù)活動的時間應(yīng)當是在前一期審計工作結(jié)束前或結(jié)束后不久，本期審計計劃工作之前，以確定是否保持客戶關(guān)系和具體審計業(yè)務(wù)。只有確定了保持客戶關(guān)系和具體審計業(yè)務(wù)，才能開始制定本期的審計計劃。

對于續(xù)簽、重新簽訂審計業(yè)務(wù)約定書的連續(xù)審計，則應(yīng)當在做出續(xù)簽、重新簽訂的決定之前開展初步業(yè)務(wù)活動。

三、初步業(yè)務(wù)活動的內(nèi)容

（一）首次接受審計委托開展初步業(yè)務(wù)活動的內(nèi)容

按照《準則第1201號——計劃審計工作》第九章中規(guī)定如下：“1. 針對建立客戶關(guān)系和承接具體審計業(yè)務(wù)實施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序；2. 與前任注冊會計師溝通?！?/p>

對于實施質(zhì)量控制程序和與前任注冊會計師溝通的內(nèi)容，該準則指南要求分別按《準則第1121號——歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制》和《準則第1152號——前后任注冊會計師的溝通》中的相關(guān)規(guī)定開展工作。

前者是從項目負責人的角度來規(guī)范初步業(yè)務(wù)活動中實施質(zhì)量控制程序的內(nèi)容。主要考慮以下三個方面：1.客戶的管理層和治理層是否誠信；2.項目組自身的勝任能力及其狀況；3.會計師事務(wù)所和項目組能否遵守職業(yè)道德規(guī)范。

在首次接受審計委托的情況下，項目負責人對能否遵守職業(yè)道德規(guī)范的考慮，應(yīng)特別關(guān)注獨立性的要求?？紤]經(jīng)濟利益、自我評價、關(guān)聯(lián)關(guān)系、外界壓力等方面對獨立性的影響，并采取措施，形成記錄。

后者是從注冊會計師的角度來規(guī)范初步業(yè)務(wù)活動中溝通的內(nèi)容。主要考慮以下四個方面：1. 是否發(fā)現(xiàn)客戶存在誠信方面的問題；2. 前任注冊會計師與客戶在重大會計、審計等問題上存在的意見分歧；3. 前任注冊會計師從被審計單位監(jiān)事會、審計委員會或類似機構(gòu)了解到的管理層舞弊、違反法規(guī)行為以及內(nèi)部控制的重大缺陷；4. 前任注冊會計師認為導致客戶變更會計師事務(wù)所的原因。

在沒有與前任注冊會計師就上述內(nèi)容進行溝通并評價溝通結(jié)果之前，不得接受客戶委托。

上述業(yè)務(wù)活動內(nèi)容，從會計師事務(wù)所的角度，也應(yīng)制定相應(yīng)的政策和程序來提供合理保證。

（二）連續(xù)審計情況下開展初步業(yè)務(wù)活動的內(nèi)容

按照《準則第1201號——計劃審計工作》第二章中規(guī)定如下：“1. 針對保持客戶關(guān)系和具體審計業(yè)務(wù)實施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序；2. 評價遵守職業(yè)道德規(guī)范的情況，包括評價獨立性；3. 就業(yè)務(wù)約定條款與被審計單位達成一致理解?！?/p>

1. 實施質(zhì)量控制程序的內(nèi)容

該準則指南要求按照《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》及《準則第1121號——歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制》中的相關(guān)規(guī)定開展初步業(yè)務(wù)活動。兩個準則中的相關(guān)規(guī)定，與首次接受審計委托實施質(zhì)量控制程序所考慮的三個方面內(nèi)容相同。所不同的是，二者分別從會計師事務(wù)所和項目負責人兩個層面上來規(guī)范初步業(yè)務(wù)活動。從而對確定保持客戶關(guān)系和具體審計業(yè)務(wù)的決策承擔不同的責任。前者要求會計師事務(wù)所應(yīng)對客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、以及業(yè)務(wù)的執(zhí)行和業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔最終的領(lǐng)導責任；后者要求項目負責人應(yīng)當對會計師事務(wù)所分派的每項審計業(yè)務(wù)的總體質(zhì)量承擔責任，包括接受和保持客戶關(guān)系。無論有關(guān)審計業(yè)務(wù)接受與保持的決策過程是否由項目負責人發(fā)起，項目負責人都應(yīng)當確定決策的適當性。