李靠隊(duì)　吳夢(mèng)云

【摘要】 借貸復(fù)式記賬法的記賬規(guī)則根據(jù)借貸記賬法的起緣進(jìn)行詮釋更加直觀，也便于理解。在教學(xué)中對(duì)記賬規(guī)則結(jié)合借貸記賬法的產(chǎn)生歷史進(jìn)行講解，可以使學(xué)生理解的更加透徹，并可以增加課堂教學(xué)的趣味性。

【關(guān)鍵詞】 借貸記賬法；記賬規(guī)則；教學(xué)

在會(huì)計(jì)學(xué)原理的教學(xué)中，教師對(duì)借貸復(fù)式記賬法的記賬規(guī)則“有借必有貸，借貸必相等”及其具體內(nèi)容“資產(chǎn)（成本、費(fèi)用）的增加記入借方，負(fù)債、所有者權(quán)益（收入）的增加記入貸方；反之，資產(chǎn)（成本、費(fèi)用）的減少/轉(zhuǎn)銷記入貸方，負(fù)債、所有者權(quán)益（收入）的減少/轉(zhuǎn)銷記入借方的講解主要依據(jù)于會(huì)計(jì)恒等式“資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益/資產(chǎn)＋費(fèi)用＝負(fù)債＋所有者權(quán)益＋收入”及以其為編制依據(jù)的靜態(tài)/動(dòng)態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表為理論根據(jù)來講解的。這一具體方法的講解理由如下：

因?yàn)樵陟o態(tài)/動(dòng)態(tài)的賬戶式資產(chǎn)負(fù)債表中，資產(chǎn)（費(fèi)用、成本就其性質(zhì)來看屬于“資產(chǎn)”）列示在左邊，負(fù)債和所有者權(quán)益（收入）列在右邊。如圖1所示：

依照這一常例，資產(chǎn)（成本、費(fèi)用）的余額/發(fā)生額就應(yīng)表現(xiàn)在賬戶式資產(chǎn)負(fù)債表的左方（借方），而負(fù)債和所有者權(quán)益（收入）的余額/發(fā)生額就應(yīng)表現(xiàn)在賬戶式資產(chǎn)負(fù)債表的右方（貸方）；但這只有在資產(chǎn)（費(fèi)用）的增加數(shù)也是在賬戶左方（借方）的條件下，資產(chǎn)（費(fèi)用）余額/發(fā)生額才能表現(xiàn)在賬戶左方（借方）；同樣的道理，只有負(fù)債和所有者權(quán)益（收入）的增加數(shù)記在賬戶的右方（貸方），負(fù)債和所有者權(quán)益的余額/發(fā)生額才能表現(xiàn)在賬戶的右方（貸方）。在通常情況下，并不考慮動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式，若只就靜態(tài)會(huì)計(jì)等式的存在而言，由于在所有者權(quán)益賬戶中，貸方記增加數(shù)，借方記減少數(shù)，按照這一道理亦有：1. 銷售收入的增加，由于它們可以增加所有者權(quán)益，應(yīng)記入貸方，銷售收入的轉(zhuǎn)銷記入借方；2. 費(fèi)用的增加，由于它們可以減少所有者權(quán)益，應(yīng)記入借方，費(fèi)用的減少或轉(zhuǎn)銷記入貸方。同樣會(huì)得出相同的記賬規(guī)則。也就是說，只有按照下述（圖2）幾條規(guī)則來記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，各賬戶的記錄才能在每個(gè)會(huì)計(jì)期間末（內(nèi)）為編制資產(chǎn)負(fù)債表提供正確的數(shù)據(jù)，這樣看來，這幾條規(guī)則也是合乎邏輯的。

以上這種對(duì)于借貸復(fù)式記賬方法記賬規(guī)則的解釋都遵循數(shù)百年來習(xí)慣上所形成的一些規(guī)則，而多數(shù)情況下對(duì)這一習(xí)慣如何形成卻未能解釋，尤其是對(duì)于“借、貸”這一對(duì)記賬符號(hào)因何與復(fù)式記賬相聯(lián)系，并如何影響了記賬規(guī)則不能解釋，而往往認(rèn)為“借、貸”自從應(yīng)用于會(huì)計(jì)上以后，隨著時(shí)代的演進(jìn)和社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這兩個(gè)字已失去了原有的意義，而成為會(huì)計(jì)的專門術(shù)語，它們是一對(duì)純粹的記賬符號(hào)，沒有實(shí)質(zhì)意義，上述記賬規(guī)則中左右方向的記錄只是不同的分工而已。當(dāng)然僅就賬戶的結(jié)構(gòu)并遵循賬務(wù)處理流程規(guī)則的本身來講也可以解釋借貸記賬法的記賬規(guī)則。但這對(duì)初學(xué)者卻不易理解，顯得比較抽象，而若能結(jié)合借貸記賬法的產(chǎn)生對(duì)借貸記賬法的記賬規(guī)則作進(jìn)一步的解釋則會(huì)給初涉者以比較直觀的理解。

我國(guó)現(xiàn)行國(guó)際上廣泛采用的借貸復(fù)式記賬法源于13～15世紀(jì)的意大利，主要產(chǎn)生并流行于當(dāng)時(shí)的佛羅倫薩和威尼斯。會(huì)計(jì)發(fā)展的基本歷程是：官?gòu)d會(huì)計(jì)（單式簿籍）→銀錢業(yè)簿籍（復(fù)式簿籍）→商業(yè)簿籍→工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)（成本會(huì)計(jì)）→公司會(huì)計(jì)→集團(tuán)會(huì)計(jì)（電算化會(huì)計(jì)）→國(guó)際會(huì)計(jì)（趨向）。而在當(dāng)時(shí)奠定了西式復(fù)式記賬全部基礎(chǔ)的意大利廣泛應(yīng)用并日臻完善的就是其中的銀錢業(yè)簿籍，處于文藝復(fù)興時(shí)期的意大利商業(yè)比較發(fā)達(dá)，應(yīng)運(yùn)而生的銀錢業(yè)也有了很大的發(fā)展。銀錢業(yè)不同于生產(chǎn)業(yè)和商業(yè)的主要方面在于它以貨幣資產(chǎn)作為資本，以讓渡資金的使用權(quán)而取得利息收入為主要目的，經(jīng)營(yíng)錢業(yè)的商人一方面收存經(jīng)營(yíng)商的游資，給以利息；另一方面又把錢貸給其他經(jīng)營(yíng)商，收取極高利息。他們把吸收的存款，記在貸主的名下，表示欠人即債務(wù)；對(duì)于付出的放款，記在借主的名下，表示人欠，即債權(quán)?！敖琛①J”二字表示債權(quán)、債務(wù)關(guān)系的變化。由于當(dāng)時(shí)的經(jīng)營(yíng)商往往以高額利息為代價(jià)向銀錢業(yè)商人取得一定時(shí)期貨幣的使用權(quán)，換句話說這實(shí)質(zhì)就是以償還和付息為條件的一借一貸的信用行為，我們稱錢商貸錢給了經(jīng)營(yíng)商，而經(jīng)營(yíng)商向錢商借得了錢，可見“借”和“貸”站在同一主體的角度表示兩個(gè)方向相反的資金流向。因此這種經(jīng)營(yíng)銀錢的商人即錢商就稱為高利貸主，而取得資金的經(jīng)營(yíng)商就稱作借主。站在銀錢商的角度（會(huì)計(jì)主體即錢商）把這種自身的借貸業(yè)務(wù)給予記錄并逐漸的形成體系和專業(yè)化就是銀錢業(yè)簿籍的雛形，我們把這種記錄和發(fā)展過程舉例并用圖式給予表示：

例1.假定錢商夏洛克以較低利息（利率為10％）為代價(jià)從經(jīng)營(yíng)商卡婭那里吸收游資￡10 000；同時(shí)以較高利息（利率為20％）為條件讓渡給經(jīng)營(yíng)商安冬尼奧￡3 000。我們來考察錢商對(duì)這兩筆經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所做的記錄。

①吸收游資→形成債務(wù)

錢商自身（夏洛克）→債務(wù)人→稱借主（Debtor）

存錢商人（卡婭）→債權(quán)人→稱貸主（Creditor）

這表示錢商夏洛克向經(jīng)營(yíng)商卡婭借得￡10 000；換句話說，經(jīng)營(yíng)商卡婭貸給錢商夏洛克￡10 000。可見“借”在這里表示資金的流入，而“貸”表示資金的流出，正好表示的意義相反。銀錢商所做的記錄如下：

借主（Debtor）是夏洛克，借得現(xiàn)金￡10 000

貸主（Creditor）是卡婭，貸出現(xiàn)金￡10 000（以后應(yīng)付給其的款項(xiàng)是￡10 000）

進(jìn)一步簡(jiǎn)化記做：

借主（Debtor）：夏洛克現(xiàn)金￡10 000

貸主（Creditor）：卡婭應(yīng)付款項(xiàng)￡10 000

相當(dāng)于現(xiàn)在的會(huì)計(jì)分錄如下：

借：現(xiàn)金（——夏洛克）￡10 000

貸：應(yīng)付賬款——卡婭 ￡10 000

即：借：現(xiàn)金￡10 000

貸：應(yīng)付賬款——卡婭￡10 000

在這里資產(chǎn)（現(xiàn)金）的增加記入借方（借主的名下），而對(duì)應(yīng)的負(fù)債（應(yīng)付賬款）的增加記入貸方（貸主的名下）。

②出讓資金→形成債權(quán)

錢商自身（夏洛克）→債權(quán)人→稱貸主（Creditor）

獲資商人（安冬尼奧）→債務(wù)人→稱借主（Debtor）

這表示錢商夏洛克貸給經(jīng)營(yíng)商安冬尼奧￡3 000；換句話說，經(jīng)營(yíng)商安冬尼奧向錢商夏洛克借得￡3 000。可見“借”在這里仍表示資金的流入，而“貸”表示資金的流出，意義相反。銀錢商所做的記錄如下：

借主（Debtor）是安冬尼奧，借得現(xiàn)金￡3 000（以后應(yīng)收其的款項(xiàng)是￡3000）

貸主（Creditor）是夏洛克，貸出現(xiàn)金￡3 000

進(jìn)一步簡(jiǎn)化記做：

借主（Debtor）：安冬尼奧應(yīng)收款項(xiàng)￡3 000

貸主（Creditor）：夏洛克現(xiàn)金￡3 000

相當(dāng)于現(xiàn)在的會(huì)計(jì)分錄如下：

借：應(yīng)收賬款——安冬尼奧￡3 000

貸：現(xiàn)金（——夏洛克） ￡3 000

即：借：應(yīng)收賬款——安冬尼奧￡3 000

貸：現(xiàn)金 ￡3 000

在這里資產(chǎn)（應(yīng)收賬款）的增加記入借方（借主的名下），而對(duì)應(yīng)的另一項(xiàng)資產(chǎn)（現(xiàn)金）的減少記入貸方（貸主的名下）。

例2. 假定錢商夏洛克歸還從經(jīng)營(yíng)商卡婭那里吸收游資￡10 000，并支付利息￡1 000（￡10 000×10％）；同時(shí)收回讓渡給經(jīng)營(yíng)商安冬尼奧的￡3 000，并收回利息￡600（￡3 000×20％）。我們來考察錢商對(duì)這兩筆與以上對(duì)應(yīng)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所做的記錄。

① '歸還吸收的游資→解除債務(wù)

錢商自身（夏洛克）→資金流出→稱貸主（Creditor）

存錢商人（卡婭）→資金流入→稱借主（Debtor）

由于“借”表示資金的流入，而“貸”表示資金的流出，正好表示的意義相反。這里錢商夏洛克歸還向經(jīng)營(yíng)商卡婭借得￡10 000并支付利息支出￡1 000；換句話說，經(jīng)營(yíng)商卡婭收回貸給錢商夏洛克的￡10 000并取得（收回）利息￡1 000。銀錢商所做的記錄如下：

借主（Debtor）是卡婭，收回現(xiàn)金￡11 000（￡11 000＝￡10 000＋￡1 000；以前應(yīng)付給其的款項(xiàng)是￡10 000，現(xiàn)在的利息支出為￡1 000）

貸主（Creditor）是夏洛克，歸還現(xiàn)金￡11 000

進(jìn)一步簡(jiǎn)化記做：

借主（Debtor）：卡婭應(yīng)付款項(xiàng)￡10 000

利息支出￡1 000

貸主（Creditor）：夏洛克現(xiàn)金￡11000

相當(dāng)于現(xiàn)在的會(huì)計(jì)分錄如下：

借：應(yīng)付賬款——卡婭￡10 000

經(jīng)營(yíng)費(fèi)用——利息支出（——卡婭）￡1 000

貸：現(xiàn)金（——夏洛克） ￡11 000

即：借：應(yīng)付賬款——卡婭 ￡10 000

經(jīng)營(yíng)費(fèi)用——應(yīng)計(jì)利息￡1 000

貸：現(xiàn)金 ￡11 000

在這里負(fù)債（應(yīng)付賬款）的減少、費(fèi)用（經(jīng)營(yíng)費(fèi)用——利息支出）的增加記入借方（借主的名下），而對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)（現(xiàn)金）的減少記入貸方（貸主的名下）。

② '收回出讓的資金→注銷債權(quán)

錢商自身（夏洛克）→資金流入→稱借主（Debtor）

獲資商人（安冬尼奧）→資金流出→稱貸主（Creditor）

這表示錢商夏洛克收回貸給經(jīng)營(yíng)商安冬尼奧￡3 000并取得（收回）利息收入￡600；換句話說，經(jīng)營(yíng)商安冬尼奧歸還向錢商夏洛克借得的￡3 000并支付利息￡600。在這里由于“借”仍表示資金的流入，而“貸”表示資金的流出，意義相反。故銀錢商所做的記錄如下：

借主（Debtor）是夏洛克，收回現(xiàn)金￡3 600

貸主（Creditor）是安冬尼奧，歸還現(xiàn)金￡3 600（￡3 000＝￡3 000＋￡600；以前應(yīng)收其的款項(xiàng)是￡3 000，現(xiàn)取得的利息收入為￡600）

進(jìn)一步簡(jiǎn)化記做：

借主（Debtor）：夏洛克現(xiàn)金￡3 600

貸主（Creditor）：安冬尼奧應(yīng)收款項(xiàng)￡3 000

利息收入￡600

相當(dāng)于現(xiàn)在的會(huì)計(jì)分錄如下：

借：現(xiàn)金（——夏洛克）￡3 600

貸：應(yīng)收賬款——安冬尼奧 ￡3 000

經(jīng)營(yíng)收入——利息收入(——安冬尼奧)￡600

即：借：現(xiàn)金￡3 600

貸：應(yīng)收賬款——安冬尼奧￡3 000

經(jīng)營(yíng)收入——應(yīng)計(jì)利息￡600

在這里資產(chǎn)（現(xiàn)金）的增加記入借方（借主的名下），而對(duì)應(yīng)的另一項(xiàng)資產(chǎn)（應(yīng)收賬款）的減少和收入（經(jīng)營(yíng)收入——利息收入）的增加記入貸方（貸主的名下）。

用以上這種記錄方式來表示錢商債權(quán)、債務(wù)的變化，錢商在中間劃賬，由此而產(chǎn)生“借、貸”一對(duì)概念。這種反映記賬內(nèi)容的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，具有現(xiàn)實(shí)意義。當(dāng)錢商收回貸出款項(xiàng)，或償還借入款項(xiàng)時(shí)則作相反的記錄，以表示原來人欠我、我欠人的抵銷。由于人欠我和我欠人的數(shù)額（或者是資產(chǎn)總值與對(duì)資產(chǎn)總值有相等價(jià)值的求償權(quán)）能夠得到對(duì)比，這就為借貸復(fù)式記賬法建立了平衡理論基礎(chǔ)，即：

一個(gè)人所有財(cái)物＝其人所有權(quán)總值 →

一個(gè)人所有財(cái)物＝自己留存＋人欠我－我欠人 →

凈值＝資產(chǎn)－負(fù)債 →

資本＝資產(chǎn)－負(fù)債 →

所有者權(quán)益＝資產(chǎn)－負(fù)債 →

資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益

從而依據(jù)“資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益”會(huì)計(jì)平衡式，作為借貸記賬法的理論依據(jù)，確立了借貸記賬法則：資產(chǎn)增加記入借方，減少額記入貸方（這樣負(fù)債表示從他人那兒借來的，資本則是投資者投入的（可理解為向投資者借入的，因?yàn)橥顿Y者既可能是經(jīng)營(yíng)者，也可能是其他投資者））；與此相反，負(fù)債和資本的增加額記入賬戶的貸方，減少額記入賬戶的借方。

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