王 俐

一、前言

本文在回顧資產(chǎn)減值會計的產(chǎn)生與發(fā)展的基礎(chǔ)上,研究資產(chǎn)減值會計理論,分析我國資產(chǎn)減值會計實務(wù)存在的問題,并提出改進(jìn)建議,希望能對資產(chǎn)減值會計的理論與準(zhǔn)則的發(fā)展及對規(guī)范資產(chǎn)減值會計的實務(wù)操作有所益。

二、資產(chǎn)減值會計的計量

1.資產(chǎn)可收回金額的計量

企業(yè)資產(chǎn)存在減值跡象的,應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額,然后將估計的資產(chǎn)可收回金額與其賬面價值相比較,以確定資產(chǎn)是否發(fā)生了減值,以及是否需要計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備并確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。在估計資產(chǎn)可收回金額時,原則上應(yīng)當(dāng)以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ),如果企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計的,應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組來確定資產(chǎn)組的可收回金額。

資產(chǎn)可收回金額的估計,應(yīng)當(dāng)根據(jù)其公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。因此,要估計資產(chǎn)的可收回金額,通常需要同時估計該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額和資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

2.資產(chǎn)減值損失的計量

企業(yè)在對資產(chǎn)進(jìn)行減值測試后,如果可收回金額的計量結(jié)果表明,資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的,應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減去記至可收回金額,減記的金額確認(rèn)認(rèn)為資產(chǎn)減值損失,計入當(dāng)期損失,同時,計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這樣,企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)反映在其利潤表中,而計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)作為相關(guān)資產(chǎn)的備抵項目,反映于資產(chǎn)負(fù)債表中,避免利潤虛增,如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后,減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應(yīng)當(dāng)在未來期間作為相應(yīng)調(diào)整,以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi),系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后資產(chǎn)賬面價值。比如固定資產(chǎn)計提了減值準(zhǔn)備后,固定資產(chǎn)賬面價值將根據(jù)計提的減值準(zhǔn)備相應(yīng)遞減,因此,固定資產(chǎn)在未來計提折舊時,應(yīng)當(dāng)按照新的固定資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)計提每期折舊。

考慮到固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽等資產(chǎn)發(fā)生減值后,一方面價值回升的可能性比較小,通常屬于永久性減值;另一方面從會計信息穩(wěn)健性要求考慮,為了避免確認(rèn)資產(chǎn)重估增值和操縱利潤,資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。

三、資產(chǎn)減值會計存在的問題

1.可收回金額計量的問題

可收回金額的計量是資產(chǎn)減值的核心問題。新的會計準(zhǔn)則借鑒了國際會計準(zhǔn)則的做法,根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者之間較高者確定,準(zhǔn)則也對公允價值、處置費用和預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計算等分別作了較為詳細(xì)操作指導(dǎo)規(guī)定。從我國目前各公司計提準(zhǔn)備的情況看,雖然要求按賬面價值和可收回金額熟低原則計量,但實際上可收回金額的確認(rèn)依據(jù)都不夠明確,受會計人員判斷和估計的影響具有較大的主觀性,影響會計信息的質(zhì)量。

2.資產(chǎn)計價不夠真實

新的會計準(zhǔn)則規(guī)定,有些資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。不是說所有的資產(chǎn)減值損失都是不能轉(zhuǎn)回的,只是針對特定的資產(chǎn)類別,如固定資產(chǎn)等,其減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回,而存貨的減值準(zhǔn)備,是可以在符合條件的情況下轉(zhuǎn)回的。這充分體現(xiàn)了會計的謹(jǐn)慎性原則,杜絕了一部分上市公司利用長期資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的行為。但是該準(zhǔn)則是以犧牲資產(chǎn)真實可靠性為代價的,計提的資產(chǎn)減值在以后期間得以恢復(fù)的時候不能在賬面上得到體現(xiàn),只能在以后資產(chǎn)處置時才得以體現(xiàn),違背了會計上的真實可靠性原則。

3.資產(chǎn)減值披露的問題

我國上市公司在資產(chǎn)減值披露方面存在的主要問題,就是未能在會計報表附注中充分披露重要的資產(chǎn)減值情況,大多數(shù)上市公司只是對重要資產(chǎn)減值的金額和原因予以披露,而對于資產(chǎn)可收回金額方面的信息,如估計未來現(xiàn)金流量所依據(jù)的假設(shè)條件、折現(xiàn)率的計算方法、銷售凈價的計算依據(jù)等往往不進(jìn)行相關(guān)披露。在披露重要資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的原因時要么過于籠統(tǒng),要么缺乏實質(zhì)性內(nèi)容,使得報表使用者無法了解和判斷公司的資產(chǎn)減值情況。

四、完善資產(chǎn)減值會計的建議

1.完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計制度

(1)適當(dāng)限制對會計政策的選擇權(quán)。資產(chǎn)減值政策賦予了企業(yè)會計人員更多的職業(yè)判斷和選擇空間,目的是使企業(yè)更真實、穩(wěn)健地確定當(dāng)期收益,反映企業(yè)的財務(wù)狀況,但是許多企業(yè)沒有正確運用政策賦予它們的會計選擇權(quán),相反使其成為盈余管理的工具。為了減少人為進(jìn)行利潤操縱的行為,應(yīng)進(jìn)一步完善資產(chǎn)減值會計規(guī)范,在現(xiàn)有資產(chǎn)減值規(guī)范的基礎(chǔ)上制定具有可操作性的指導(dǎo)性標(biāo)準(zhǔn),全面完整地定義資產(chǎn)減值會計處理中的各個概念,并在操作指南部分對資產(chǎn)減值是否存在減值跡象、未來現(xiàn)金流量的估計及折現(xiàn)率的確定等方面給出詳細(xì)明確的規(guī)定,盡可能縮小會計人員進(jìn)行專業(yè)判斷和估計的范圍,避免政策的靈活性成為企業(yè)盈余管理的工具。

(2)強化相關(guān)信息的披露。IAS36對資產(chǎn)減值的披露進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定,與國際會計準(zhǔn)則相比,我國對資產(chǎn)減值披露的要求不是很完善,這樣使得很多企業(yè)的披露處于十分隨意的狀態(tài),應(yīng)加快制訂強化信息披露的準(zhǔn)則。根據(jù)資產(chǎn)的重要性、減值比例的大小和相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)對資產(chǎn)實行有差異的信息披露制度,對于重要性減值準(zhǔn)備,要求信息的披露是詳盡、客觀的,包括詳細(xì)描述確認(rèn)資產(chǎn)發(fā)生減值的現(xiàn)實環(huán)境或具體事件,減值計量的具體標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù),并在以后年度繼續(xù)披露企業(yè)為該資產(chǎn)減值所進(jìn)行的努力和現(xiàn)實環(huán)境是否變化等,有關(guān)事件的發(fā)展情況等信息,增強會計信息披露的透明度。

2.完善公司內(nèi)部運行機制

目前我國上市公司內(nèi)部運行機制存在一些問題,這為人為進(jìn)行利潤操縱提供了機會,為了有效地遏止這種行為,必須完善公司內(nèi)部運行機制。

(1)建立健全公司治理結(jié)構(gòu)。目前我國的上市公司普遍存在一股獨大的問題,控股大股東常常利用自身優(yōu)勢侵占上市公司的資產(chǎn),傷害小股東。實行股權(quán)多元化可以避免在一股獨大的情況下進(jìn)行有目的的操縱企業(yè)利潤的行為,同時也應(yīng)加強公司內(nèi)部的治理,確保財務(wù)信息的質(zhì)量,充分發(fā)揮監(jiān)事會和獨立董事的監(jiān)督作用。

(2)建立健全公司內(nèi)部控制制度。內(nèi)部控制制度不僅具有規(guī)范企業(yè)會計行為,保證會計資料真實完整,防止并及時發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤及舞弊行為等作用,更重要是對于提升企業(yè)管理水平,企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)具有重要作用。因此,必須加強內(nèi)部控制制度,制定完善的核算程序和標(biāo)準(zhǔn),規(guī)范資產(chǎn)減值行為,確保會計信息的真實性和有效性。

(3)建立健全財務(wù)預(yù)算制度。上市公司健全的財務(wù)預(yù)算制度是其正確估量未來資產(chǎn)現(xiàn)金流量的前提,但是目前我國許多上市公司的財務(wù)預(yù)算制度不健全,甚至有些上市公司根本就沒有財務(wù)預(yù)算制度,其主要原因是管理者出于短期利益考慮,缺乏長遠(yuǎn)打算。因此,為了促進(jìn)我國資產(chǎn)減值會計的發(fā)展,必須要求上市公司建立健全財務(wù)預(yù)算制度。

3.建立和健全資產(chǎn)信息市場

新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則要求以公允價值為計量基礎(chǔ),資產(chǎn)信息和價格市場使得資產(chǎn)的公允價值和市場價值得到公正合理的確定和公開,因此有效的資產(chǎn)信息和價格市場是資產(chǎn)減值準(zhǔn)則順利實施的保障。

4.提高會計人員的職業(yè)道德素質(zhì)

新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境對會計人員提出了更高的要求,我們一方面要加強對會計人員專業(yè)知識的培訓(xùn),練好扎實的基本功,并不斷精通會計、審計、法律、計算機等相關(guān)知識;同時還要提高我國會計人員的職業(yè)道德素質(zhì),不做違背會計相關(guān)法律的賬,成為具有較高理論水平和職業(yè)修養(yǎng)的高素質(zhì)管理人員,只有這樣才一能確保我國新準(zhǔn)則實施后的會計信息質(zhì)量。

5.完善相關(guān)法律、法規(guī)

新準(zhǔn)則的實施是一項系統(tǒng)工程,不僅要求上市公司和財務(wù)人員進(jìn)行相關(guān)準(zhǔn)備,而且相關(guān)機構(gòu)也要在一定時期內(nèi)對相應(yīng)的法律和法規(guī)進(jìn)行調(diào)整,結(jié)合新會計準(zhǔn)則的具體內(nèi)容,修訂出臺新的法律法規(guī),為新會計準(zhǔn)則的順利實施奠定基礎(chǔ)。新的會計準(zhǔn)則對上市公司的影響很大,由于上市公司的考核指標(biāo)主要是凈利潤,不少上市公司從自身利益考慮進(jìn)行會計利潤操縱,證監(jiān)會應(yīng)修改相關(guān)法規(guī),建立一套綜合的指標(biāo)體系,如企業(yè)的資產(chǎn)狀況、持續(xù)經(jīng)營能力指標(biāo)、經(jīng)營現(xiàn)金流量指標(biāo)等,以經(jīng)常性凈收益為主,考核上市公司的經(jīng)營業(yè)績,以經(jīng)營活動現(xiàn)金流量與利潤相結(jié)合評價上市公司的經(jīng)營業(yè)績等,只有這樣才能從根本上緩解目前利潤操縱的嚴(yán)重問題,引導(dǎo)和促使企業(yè)健康發(fā)展。

6 加強對資產(chǎn)減值的審計監(jiān)督

根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定,資產(chǎn)減值一經(jīng)計提在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。但是不得轉(zhuǎn)回只是針對長期資產(chǎn)而言,流動資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備在以后會計期間恢復(fù)時可以轉(zhuǎn)回,所以說新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則只是在一定程度上在某些途徑上關(guān)掉了進(jìn)行利潤操縱的大門,但是他們?nèi)匀豢梢酝ㄟ^流動資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理。因此,應(yīng)該加強對流動資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計監(jiān)督,這種審計監(jiān)督既包括縱向的,更要注重企業(yè)間橫向的審計監(jiān)督,特別是同等規(guī)模水平的企業(yè)在職業(yè)判斷和估計上的差異比較,分析其合理性,及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的人為操縱利潤的行為,杜絕企業(yè)利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)象。□

(編輯/丹桔)