王志剛

財政部2006年2月份發(fā)布的《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》是在對財政部1998年發(fā)布的《企業(yè)會計準則——建造合同》修訂和完善的基礎(chǔ)上完成的，新《建造合同》準則與原準則沒有實質(zhì)性的差異?！督ㄔ旌贤窚蕜t在施工企業(yè)應(yīng)用以來，對于規(guī)范工程項目收入與費用的確認與計量發(fā)揮了促進作用，但由于環(huán)境的影響，《建造合同》的執(zhí)行也存在一定的問題。

一、執(zhí)行《建造合同》出現(xiàn)的問題

根據(jù)《建造合同》準則的有關(guān)合同收入和合同成本相關(guān)規(guī)定，在會計實務(wù)操作中主要有以下問題：

（一）合同總收入與合同總成本的確認問題。《建造合同》準則將建造合同分為固定造價合同和成本加成合同兩種類型?，F(xiàn)在的合同收入一般根據(jù)建造承包商與客戶簽訂的合同中的合同總金額來確定。而現(xiàn)實工作中，施工合同一般都是根據(jù)中標確定合同金額。除了一些閉口合同外，大多是根據(jù)實際工作量和一定的定額編制決算并報業(yè)主或第三方審定。因此，合同總收入的確定就有一定的不可確定性。主要表現(xiàn)有：（1）合同收入難以準確的確定。由于目前我國的建筑市場競爭比較激烈屬于買方市場，往往在簽訂合同時業(yè)主不確定實際合同價款，而且在施工過程中發(fā)生設(shè)計變更等影響合同總收入的事項時不出具書面確認手續(xù)，導(dǎo)致合同總收入無法準確確定；（2）合同總成本難以準確預(yù)計。建造合同的建設(shè)工期一般都比較長，合同總成本受市場生產(chǎn)資料、勞動力價格的變動影響較大，不能準確地預(yù)計；（3）由于預(yù)計總成本難以準確界定，資產(chǎn)負債表日確認的工程完工程度可靠性就較低，管理當(dāng)局借此操縱收益。如根據(jù)管理當(dāng)局的不同意圖，有的為了完成利潤目標、承包指標、享受稅收等優(yōu)惠政策、便于籌資等目的，可能會多計收入；有的為了以豐補歉、留有余地等目的而少計收入，待工程決算以后再沖回或再計收入，人為操縱損益；（4）建設(shè)單位或開發(fā)商為了拖欠工程款，遲遲不做工程決算，造成建造商無法準確確定合同收入；（5）如果工程進行部分分包，發(fā)包方和分包方同時執(zhí)行《建造合同》準則，分包方的合同收入與發(fā)包方的分包成本可能會形成差額，如果分包方與發(fā)包方?jīng)]有關(guān)聯(lián)關(guān)系則沒有問題，但如果發(fā)包方和分包方為母子公司或合并報表關(guān)聯(lián)關(guān)系，將會給合并報表的抵消帶來一定的難度。

（二）計算完工百分比時的準確性問題。《建造合同》準則第五章第十八條規(guī)定：“在資產(chǎn)負債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認合同收入和合同費用。完工百分比法，是根據(jù)合同完工進度確認收入與費用的方法”，實際成本比例法是計算完工進度的方法之一，即按累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定完工百分比。在實際操作中，實際成本比例法是會計人員喜歡采用、也較為簡便的方法。但成本投入與完工程度經(jīng)常不是一種嚴格的對應(yīng)關(guān)系。以成本投入多少來反映完工程度往往會出現(xiàn)偏差。例如，有時增加成本不增加進度（如因質(zhì)量事故增加的返工成本）；生產(chǎn)要素的價格變動會引起成本投入的變化，但它與完工程度的關(guān)系卻不大；價值高、施工簡單的部位，成本投入大，但其代表的完工程度不一定高；相反，價值不高卻費工費時的部位，其代表的完工程度卻不一定低。特別是有的總承包商不是以合同收入而是以收取的分包管理費為自己的營業(yè)收入，更難建立成本投入與完工程度之間的對應(yīng)關(guān)系。由于合同結(jié)果的估計與完工百分比法的選擇，更多的是由企業(yè)自主決定，因而企業(yè)可以選擇或利用已選擇的會計核算方法達到所需要的目的，如完工百分比法采用實際成本比例法，企業(yè)可以根據(jù)自己的實際需要，將該項目的收入和利潤在施工項目年度之間進行分配，從而影響企業(yè)會計報表。方法有：1、增加或減少預(yù)計成本，進而降低或提高項目毛利率，減少或增加完工百分比從而影響收入和利潤；2、提前辦理領(lǐng)料手續(xù)或推遲辦理領(lǐng)料手續(xù)，從而增加賬面或減少實際成本金額，以達到增加或降低完工百分比，進而增加存貨項目，增加利潤降低資產(chǎn)負債率。

（三）稅收成本計量問題。《建造合同》確定合同收入的原則是體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在根據(jù)建造合同確認收入后就存在著稅收成本計量問題。按照現(xiàn)行營業(yè)稅稅法規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得營業(yè)收入款項憑證當(dāng)天，《企業(yè)會計準則——建造合同》規(guī)定收入確定的時間有三種：資產(chǎn)負債表日、合同完成時、能得到補償?shù)馁M用發(fā)生當(dāng)期；且所確認的收入是指已完工部分預(yù)計可以收回的收入，并不一定都取得了收取款項的憑證。由于稅法和準則對收入界定不一致，就會導(dǎo)致按稅法要求和準則要求計算出來的應(yīng)交營業(yè)稅不相同。如果按照稅法計提稅金就會出現(xiàn)稅金附加費用與會計收入不配比的問題。

另外，對建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的情況下，企業(yè)采用完工百分比法確認合同收入與企業(yè)所得稅的規(guī)定是一致的，會計上確認的收入也就是企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入；對建造合同的結(jié)果不能可靠地估計的情況下，是否應(yīng)當(dāng)按實際合同成本確認收入目前尚無明文規(guī)定；另外，成本加成合同以合同約定或其他方式約定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費用來確定工程價款，并據(jù)以進行收入計量。在實際征收管理中，稅務(wù)部門會以納稅人的建造成本不可靠驗證，特別在該納稅年度內(nèi)尚不能提供準確、完整的納稅資料等為由，重新核定其企業(yè)所得稅收入，因此產(chǎn)生暫時性差異。

二、對建造合同執(zhí)行中問題的解決建議

（一）必須嚴格執(zhí)行國家的相關(guān)法律法規(guī)。目前，我國的建筑市場還不規(guī)范，最近幾年，國家通過制定一系列的法律法規(guī)來規(guī)范建筑市場，營造公平的市場競爭環(huán)境，收到了良好的效果，企業(yè)應(yīng)充分利用國家的相關(guān)法律法規(guī)，維護自己的利益，提高工程結(jié)算速度，及時確定合同收入。

（二）企業(yè)應(yīng)加強對建造合同的管理。加強合同管理是實行《建造合同》準則的一個重要前提，承包商企業(yè)應(yīng)建立合同內(nèi)部控制制度，規(guī)范建造合同的簽訂，保證建造合同的執(zhí)行，減少合同風(fēng)險，維護正常的市場經(jīng)濟秩序，促使雙方經(jīng)濟利益的及時流入。同時，加強對合同執(zhí)行全過程的監(jiān)督管理，對因變更設(shè)計、非可控因素造成的工程造價的變化應(yīng)及時取得發(fā)包單位的簽認，以便財務(wù)部門及時、準確地計算合同收入，真實反映施工企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，可靠估計合同結(jié)果。

（三）加強企業(yè)成本核算的各項基礎(chǔ)工作。企業(yè)應(yīng)建立各種物資的收發(fā)、領(lǐng)退、報廢和清查制度；建立健全與成本核算有關(guān)的各項原始記錄和工程量統(tǒng)計制度。對工程項目實行成本動態(tài)管理，在積累原始成本的基礎(chǔ)上結(jié)合市場價格，合理預(yù)計后續(xù)工程量的成本，制定合理的預(yù)計總成本。對合同預(yù)計總成本將超過合同預(yù)計收入的，要及時確認合同預(yù)計損失，計提合同損失準備。

（四）合理運用完工百分比確認建造合同收入。完工百分比的確定是確認建造合同收入的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。對于復(fù)雜的施工對象，要正確確定合同的完工百分比是一件困難的事?！督ㄔ旌贤窚蕜t給出確定合同完工進度可以選用的三種方法：實際成本比例法、完成工作量比例法及工作量的測定。企業(yè)應(yīng)根據(jù)承包合同的特點合理地選擇完工進度計算方法，并根據(jù)實際進行計算。

（五）對稅務(wù)問題的處理方法。企業(yè)每月申報營業(yè)稅時，應(yīng)該按當(dāng)期收到的合同款及辦理的工程結(jié)算額申報，記在“應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅”科目下按收入項目設(shè)置的明細科目的借方；按《建造合同》準則確認的收入計提營業(yè)稅時，將應(yīng)交的營業(yè)稅記入該明細科目的貸方。累計確認的收入與工程結(jié)算收入在辦理完工結(jié)算之前通常是不相等的，當(dāng)工程完工并辦理了完工結(jié)算時，兩者會相等。此時，“應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅”科目的余額為零，該收入項目的應(yīng)交營業(yè)稅核算到此才算完成。

（作者單位：中鐵十一局集團第二工程公司）