張軍立　李　霞

提要經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展導(dǎo)致了審計(jì)的產(chǎn)生，但目前的審計(jì)已不再是一項(xiàng)私人服務(wù)，社會(huì)經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)行的秩序離不開審計(jì)的公正性，但審計(jì)的獨(dú)立性和公正性卻受到了多方面的影響，必須對(duì)此加以深刻的認(rèn)識(shí)。

關(guān)鍵詞：審計(jì)；獨(dú)立性；審計(jì)監(jiān)管

中圖分類號(hào)：F239文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

一、審計(jì)獨(dú)立性的涵義

英國(guó)學(xué)者湯姆·李認(rèn)為：“從根本上說(shuō)，它（審計(jì)獨(dú)立性）是一種精神態(tài)度，它不允許本人的觀點(diǎn)和結(jié)論變得依賴或屈從利害沖突方面的壓力和影響?！?/p>

莫茨和夏拉夫認(rèn)為：“審計(jì)獨(dú)立性包括審計(jì)計(jì)劃的獨(dú)立性、審計(jì)實(shí)施的獨(dú)立性和審計(jì)報(bào)告的獨(dú)立性。審計(jì)計(jì)劃的獨(dú)立性是指在選擇審計(jì)技術(shù)、審計(jì)程序和確定其使用范圍時(shí)不受控制和干擾；審計(jì)實(shí)施的獨(dú)立性是指在選擇應(yīng)檢查的范圍、活動(dòng)、人際關(guān)系和管理政策方面不受控制和干擾；審計(jì)報(bào)告的獨(dú)立性是指在陳述已經(jīng)檢查明確的事實(shí)，對(duì)檢查結(jié)果提出建議和意見時(shí)不受控制和干擾。

錢均培認(rèn)為：“審計(jì)獨(dú)立性是指審計(jì)人員的身份、立場(chǎng)和觀點(diǎn)、見解等應(yīng)保持高度的獨(dú)立，不受外界任何影響和干擾?！?/p>

婁爾行認(rèn)為：“審計(jì)的獨(dú)立性是指審計(jì)單位和審計(jì)人員秉公、秉原則進(jìn)行審核檢查，審計(jì)過(guò)程自始至終不受外來(lái)的或內(nèi)在的因素的影響和干擾。”

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)保持形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。所謂實(shí)質(zhì)上獨(dú)立，就是要求審計(jì)人員與委托單位之間不能存在任何利害關(guān)系，審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)過(guò)程中保持一種客觀公正、不偏不倚的態(tài)度；所謂形式上獨(dú)立，是針對(duì)于第三者而言的，即審計(jì)人員必須以一種獨(dú)立于委托人的身份呈現(xiàn)在第三者面前。兩者各有側(cè)重，但又密不可分。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是無(wú)形的，是審計(jì)人員的一種個(gè)人屬性，外界相關(guān)利益者是很難揣測(cè)或評(píng)估的；形式上的獨(dú)立是有形的、可測(cè)的，熟悉情況的利益相關(guān)者對(duì)可能存在的風(fēng)險(xiǎn)完全可以合乎邏輯地做出推斷。

二、影響我國(guó)審計(jì)獨(dú)立性的因素

（一）經(jīng)濟(jì)利益制約審計(jì)獨(dú)立性。信息不對(duì)稱使得社會(huì)公眾更需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師，以有效防止被審單位的逆向選擇和敗德行為，有效履行管理人員報(bào)酬和約和債權(quán)債務(wù)合同。問(wèn)題在于，社會(huì)公眾不直接委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師，在報(bào)酬上沒(méi)有任何的利益關(guān)聯(lián)，而是通過(guò)被審單位管理當(dāng)局委托并付費(fèi)。這時(shí)，就可能出現(xiàn)審計(jì)獨(dú)立性的制度陷阱，即購(gòu)買審計(jì)意見。在經(jīng)濟(jì)的利益制約機(jī)制下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要“忠于職守”，完成客戶的委托，付出符合客戶要求的有償勞動(dòng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師收取被審單位的審計(jì)費(fèi)用，卻要向不付費(fèi)用的投資者、債權(quán)人及社會(huì)公眾負(fù)責(zé)。在公司治理結(jié)構(gòu)不健全，董事會(huì)和股東大會(huì)不能發(fā)揮實(shí)質(zhì)作用的單位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性顯然無(wú)法保證。

（二）政府過(guò)度干預(yù)致使審計(jì)無(wú)法獨(dú)立。回顧我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展歷程不難看出，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展主要是政府行政力量推動(dòng)的結(jié)果。應(yīng)該說(shuō)政府干預(yù)在我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)市場(chǎng)尚不成熟之時(shí)是必要的，也是必需的，它對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展起到了一定的積極作用，但同時(shí)也帶來(lái)了一定的負(fù)面影響，掛靠制下建立起來(lái)的天然“母子”關(guān)系，導(dǎo)致審計(jì)市場(chǎng)的畸形發(fā)展，一些審計(jì)業(yè)務(wù)的介紹甚至審計(jì)結(jié)論都是政府參與的結(jié)果，這勢(shì)必影響審計(jì)的獨(dú)立性。

（三）審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)混亂。我國(guó)目前的審計(jì)市場(chǎng)是少量的大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所和小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所并存，而小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人員素質(zhì)、質(zhì)量控制、資金等方面均非常薄弱，為了在激烈競(jìng)爭(zhēng)的審計(jì)市場(chǎng)中生存下來(lái)，往往以低價(jià)格來(lái)吸引客戶，而客戶往往對(duì)審計(jì)報(bào)告的理解只限于只要政府相關(guān)部門能夠承認(rèn)審計(jì)報(bào)告，那么價(jià)格低的會(huì)計(jì)師事務(wù)所當(dāng)然就具有優(yōu)勢(shì)了。所以，像工商年審報(bào)告、稅務(wù)局要求的稅審報(bào)告，無(wú)論中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告，政府部門均承認(rèn)，故客戶往往就認(rèn)為審計(jì)報(bào)告就值這么點(diǎn)錢，實(shí)際上是削弱了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)作用，降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)聲望。而以低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)而來(lái)的業(yè)務(wù)，往往不完全按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，許多審計(jì)程序不實(shí)施，如存貨盤點(diǎn)不實(shí)施，必要的函證不實(shí)施，原始憑證和明細(xì)賬、總賬不核對(duì)，審計(jì)實(shí)際上變成了數(shù)字游戲。大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)壓力下，也被迫采取隱性降價(jià)的方式參與競(jìng)爭(zhēng)，形成了惡性循環(huán)的審計(jì)市場(chǎng)。

（四）事務(wù)所的組織形式不合理。會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)管理當(dāng)局壓力的承受力，取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為其損失客戶付出的代價(jià)與不報(bào)告違約行為而付出信譽(yù)代價(jià)的比較，這種比較受會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式和規(guī)模的影響。合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)限責(zé)任的特征加強(qiáng)了合伙人之間的監(jiān)督，從而降低了某一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師屈服于公司管理當(dāng)局壓力的概率。而在我國(guó)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在有限責(zé)任制下，投資人以其出資額為限承擔(dān)審計(jì)上的法律責(zé)任，且投資人之間無(wú)連帶責(zé)任，顯然投資人違規(guī)成本較輕，這也在一定程度上促使獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)增加。較弱的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師屈從管理當(dāng)局壓力的可能性大大增加。

三、維護(hù)審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策建議

（一）實(shí)行審計(jì)委派制。為了有效解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師受經(jīng)濟(jì)利益的制約而有可能出現(xiàn)違背審計(jì)獨(dú)立性的問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)實(shí)行審計(jì)委派制，由政府或者企業(yè)的上級(jí)管理部門來(lái)委派注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)費(fèi)用由政府或企業(yè)的上級(jí)主管部門來(lái)支付，并且可以通過(guò)合理合法的行政手段來(lái)強(qiáng)制被審計(jì)單位對(duì)政府或企業(yè)的上級(jí)主管部門上繳一部分審計(jì)費(fèi)用。這樣可以有效地解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師受企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益制約的問(wèn)題。

（二）限制政府權(quán)利介入以及完善外部市場(chǎng)環(huán)境。權(quán)利細(xì)分市場(chǎng)最大的弊端是助長(zhǎng)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賄賂和出具不實(shí)報(bào)告的行為，最終損害的是社會(huì)公眾的利益。要使權(quán)利在推動(dòng)市場(chǎng)的同時(shí)不干預(yù)市場(chǎng)，形成強(qiáng)有力的制約，還需依靠更高的權(quán)力機(jī)構(gòu)和立法形式來(lái)綜合加以解決。應(yīng)建立健全民事賠償制度，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師因偏移獨(dú)立性給社會(huì)公眾帶來(lái)?yè)p害時(shí)，法律上規(guī)定應(yīng)由相應(yīng)的違規(guī)者承擔(dān)相應(yīng)的民事和刑事責(zé)任，這是保護(hù)社會(huì)公眾利益而限制注冊(cè)會(huì)計(jì)師偏移獨(dú)立性的必要法律制度保證。應(yīng)完善民事賠償實(shí)體規(guī)范，正確劃分民事責(zé)任主體，如會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師與助理人員所負(fù)法律責(zé)任的界限，委托方與其他相關(guān)所負(fù)法律責(zé)任的界限，公司、董事會(huì)與經(jīng)理之間所負(fù)責(zé)任的界限。完善處罰方式，對(duì)公司造假造成的法律責(zé)任，除追究涉案注冊(cè)會(huì)計(jì)師與相關(guān)人員法律責(zé)任外，不能以對(duì)公司的處罰代替對(duì)犯錯(cuò)的董事和經(jīng)理的處罰。應(yīng)建立和完善民事賠償責(zé)任，在民事賠償機(jī)制的管轄權(quán)限界定方面，從民事訴訟的專業(yè)性、技術(shù)性和節(jié)約司法成本考慮，可以通過(guò)指定管轄或?qū)俟茌爜?lái)確定由特定的法院受理民事賠償案件。通過(guò)投資者權(quán)益保護(hù)協(xié)會(huì)或公共基金組織等機(jī)構(gòu)，代表投資者起訴或?qū)嵭新蓭煷淼姆绞竭M(jìn)行民事賠償訴訟。

（三）嚴(yán)格劃分業(yè)務(wù)范圍。目前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師法對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍有界定，規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以進(jìn)行審計(jì)鑒證、咨詢服務(wù)等。但審計(jì)服務(wù)的保證程度分為合理保證、有限保證審計(jì)業(yè)務(wù)。對(duì)于大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以從事審計(jì)和咨詢業(yè)務(wù)，而小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須只能從事咨詢業(yè)務(wù)，這樣進(jìn)行業(yè)務(wù)劃分的話，大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所就不會(huì)受低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)的干擾了。另外，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所也可以專門研究企業(yè)經(jīng)營(yíng)存在的問(wèn)題，對(duì)企業(yè)提供貼切的服務(wù)。如此一來(lái)，審計(jì)獨(dú)立性也可以得到保證了。

（四）改革會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式。由于我國(guó)目前有限責(zé)任制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所很難維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，因此我們應(yīng)該積極推行無(wú)限責(zé)任合伙制和有限責(zé)任合伙制。積極與有關(guān)部門協(xié)調(diào)，研究推行合伙制的配套政策，在稅收政策、事務(wù)所設(shè)立條件等方面給予政策傾斜，鼓勵(lì)更多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇合伙制；逐步建立和完善個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度和共有財(cái)產(chǎn)分割制度；盡快建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)保險(xiǎn)制度。

（五）重視注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠(chéng)信教育。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)平時(shí)注重注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，但對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育則可能忽略了。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要保證獨(dú)立性，不僅要保證形式上的獨(dú)立性，讓第三者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予充分的信賴，更重要的是保證實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。而要做到這點(diǎn)就必須對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠(chéng)信提出高要求，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能弄虛作假，無(wú)論是審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施，還是在審計(jì)報(bào)告階段，均要客觀公正，做出專業(yè)判斷，不做違背職業(yè)良心的事。

（作者單位：河北政法職業(yè)學(xué)院）

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