郝艷娟

提要本文從審計(jì)實(shí)務(wù)的角度闡述會(huì)計(jì)循環(huán)中的重要環(huán)節(jié)——銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制測(cè)試方法。

關(guān)鍵詞：銷售與收款循環(huán)；符合性測(cè)試

中圖分類號(hào)：F239文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

符合性測(cè)試是為了確定內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)和執(zhí)行是否有效而實(shí)施的審計(jì)程序，其實(shí)施基礎(chǔ)是對(duì)內(nèi)部控制制度的了解。編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)研究與評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。應(yīng)當(dāng)對(duì)擬信賴的內(nèi)部控制進(jìn)行符合性測(cè)試，據(jù)以確定對(duì)實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的影響。本文就銷售與收款循環(huán)的符合性測(cè)試談一些具體的操作方法。

一、了解被審計(jì)單位有關(guān)銷售與收款循環(huán)的政策與程序，分析內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的適當(dāng)性

銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制主要有以下幾個(gè)方面：合同訂貨制度、開(kāi)票與結(jié)算制度、倉(cāng)庫(kù)發(fā)貨制度、銷售價(jià)格審批制度、銷售退回與折讓制度以及主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的核算和報(bào)告制度。具體而言，主要從以下幾個(gè)方面對(duì)其進(jìn)行了解：

1、是否有適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離。適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離有助于防止各種有意的或無(wú)意的錯(cuò)誤，開(kāi)票、發(fā)貨、收款、記賬應(yīng)分別由不同的人員來(lái)完成。例如規(guī)定出納不得進(jìn)行主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和應(yīng)收賬款賬簿的記錄工作、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和應(yīng)收賬款賬由不同人員來(lái)分別記錄，并且由另外一位不負(fù)責(zé)賬簿記錄的人員定期調(diào)節(jié)總賬和明細(xì)賬，都構(gòu)成了自動(dòng)交互牽制制度，是防止舞弊的一項(xiàng)重要措施。

2、授權(quán)審批程序是否完善。對(duì)于授權(quán)審批，審計(jì)人員主要要關(guān)注以下四個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)上的審批程序：一是在銷貨發(fā)生之前，由信用部門或?qū)ｉT的人員負(fù)責(zé)建立并及時(shí)更新有關(guān)客戶信用的記錄，授信額度內(nèi)的銷貨信用部門有權(quán)批準(zhǔn)，超過(guò)信用額度的則應(yīng)由更高級(jí)別的主管人員來(lái)負(fù)責(zé)決策；二是銷售發(fā)票和發(fā)貨單須經(jīng)企業(yè)有關(guān)負(fù)責(zé)部門和人員審批；三是銷售價(jià)格的確定，銷售方式、結(jié)算方式的選擇，銷貨折扣與折讓制度的制定、調(diào)整，銷售退回等均須經(jīng)企業(yè)有關(guān)負(fù)責(zé)部門和人員審批；四是壞賬損失的確認(rèn)與處理須經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)。

3、會(huì)計(jì)記錄是否充分。銷售通知單、發(fā)票和出庫(kù)單應(yīng)事先編號(hào)，并按順序填列簽發(fā)；所有的銷售發(fā)票都開(kāi)出庫(kù)單并交給客戶，經(jīng)客戶簽字確認(rèn)；建立并及時(shí)登記應(yīng)收賬款總賬、明細(xì)賬，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入總賬、明細(xì)賬等賬簿；使用事先編號(hào)的退貨憑證，退回的貨物經(jīng)檢驗(yàn)入庫(kù)后退款給客戶；使用事先編號(hào)的憑證來(lái)記錄壞賬的核銷，并保留壞賬和有關(guān)記錄，以便沖銷的應(yīng)收賬款以后又收回時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，同時(shí)，壞賬的有關(guān)記錄還是信用部門確定賒銷限額的一個(gè)重要參考依據(jù)；采用適當(dāng)?shù)姆椒ㄓ涗浭杖?、?yīng)收賬款以及估計(jì)壞賬準(zhǔn)備的金額。充分的憑證和記錄及對(duì)憑證的事先編號(hào)是防止漏開(kāi)賬單、重復(fù)開(kāi)具賬單或重復(fù)記賬的有效手段。當(dāng)然，此控制有效的前提是定期對(duì)憑證的編號(hào)進(jìn)行清點(diǎn)，否則，編號(hào)就失去了意義。

4、是否定期進(jìn)行賬目核對(duì)及按月向客戶寄送對(duì)賬單。應(yīng)收賬款總賬、明細(xì)賬，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入總賬、明細(xì)賬等應(yīng)定期進(jìn)行核對(duì)。應(yīng)收賬款是否有核對(duì)、催收制度，由不負(fù)責(zé)現(xiàn)金出納和銷貨及應(yīng)收收款記賬的人員按月向客戶寄送對(duì)賬單，并定期檢查確定賬齡較長(zhǎng)的欠款，在必要的情況下，調(diào)整這類客戶的信用限額。

5、是否具有內(nèi)部核查程序。由內(nèi)部審計(jì)人員或其他獨(dú)立人員核查銷貨業(yè)務(wù)的處理和記錄，是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)所不可缺少的一項(xiàng)控制措施。例如，登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)是否真實(shí)，可檢查銷售發(fā)票的連續(xù)性并檢查所附的佐證憑證來(lái)驗(yàn)證；登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)是否經(jīng)正確估價(jià)，可將銷售發(fā)票上的數(shù)量與發(fā)運(yùn)憑證上的記錄進(jìn)行比較核對(duì)；銷貨業(yè)務(wù)的記錄是否及時(shí)，可檢查開(kāi)票員所保管的未開(kāi)票發(fā)運(yùn)憑證，確定是否包括所有應(yīng)開(kāi)票的發(fā)運(yùn)憑證在內(nèi)，等等。審計(jì)人員可以通過(guò)內(nèi)部審計(jì)人員的報(bào)告，或其他獨(dú)立人員簽字的核查憑證來(lái)實(shí)施控制測(cè)試。

二、銷售與收款循環(huán)的符合性測(cè)試

1、抽取一定數(shù)量的銷售發(fā)票，作如下檢查：（1）檢查發(fā)票是否連續(xù)編號(hào)，作廢發(fā)票的處理是否正確；（2）核對(duì)銷售發(fā)票與銷售訂單、銷售通知單、出庫(kù)單（或提貨單）所載明的品名、規(guī)格、數(shù)量、價(jià)格是否一致；（3）檢查銷售通知單上是否有信用部門的有關(guān)人員核準(zhǔn)賒銷的簽字；（4）復(fù)核銷售發(fā)票中所列的數(shù)量、單價(jià)和金額是否正確。這包括將銷售發(fā)票中所列商品的單價(jià)與價(jià)目表的價(jià)格進(jìn)行核對(duì)；驗(yàn)算發(fā)票金額的正確性；（5）從銷售發(fā)票追查至有關(guān)的記賬憑證、應(yīng)收賬款明細(xì)賬及主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬，確定企業(yè)是否正確、及時(shí)地登記有關(guān)的憑證、賬簿。

2、抽取一定數(shù)量的出庫(kù)單或提貨單，并與相關(guān)的銷售發(fā)票核對(duì)，檢查已發(fā)出的商品是否均已向顧客開(kāi)出發(fā)票。

3、從主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取一定數(shù)量的會(huì)計(jì)記錄，并與有關(guān)的記賬憑證、銷售發(fā)票進(jìn)行核對(duì)，以確定是否存在收入高估或低估的情況。

4、抽取一定數(shù)量的銷售調(diào)整業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)憑證，檢查銷售退回、折讓、折扣的核準(zhǔn)與會(huì)計(jì)核算。主要包括：（1）確定銷售退回與折讓的批準(zhǔn)與貸項(xiàng)通知單的簽發(fā)職責(zé)是否分離；（2）確定現(xiàn)金折扣是否經(jīng)過(guò)適當(dāng)授權(quán)，授權(quán)人與收款人的職責(zé)是否分離；（3）檢查銷售退回和折讓是否附有按順序編號(hào)并經(jīng)主管人員核準(zhǔn)的貸項(xiàng)通知單；（4）檢查退回的商品是否具有倉(cāng)庫(kù)簽發(fā)的退貨驗(yàn)收?qǐng)?bào)告（或入庫(kù)單），并將驗(yàn)收?qǐng)?bào)告的數(shù)量、金額與貸項(xiàng)通知單等進(jìn)行核對(duì)；（5）確定退貨、折讓、折扣的會(huì)計(jì)記錄是否正確。

5、抽取一定數(shù)量的記賬憑證、應(yīng)收賬款明細(xì)賬，做如下檢查：（1）從應(yīng)收賬款明細(xì)賬中抽取一定的記錄并與相應(yīng)的憑證進(jìn)行核對(duì)，比較二者登記的時(shí)間、金額是否一致；（2）從應(yīng)收賬款明細(xì)賬中抽查一定數(shù)量的壞賬注銷的業(yè)務(wù)，并與相應(yīng)的記賬憑證、原始憑證進(jìn)行核對(duì)，確定壞賬的注銷是否合乎有關(guān)法規(guī)的規(guī)定、企業(yè)主管人員是否核準(zhǔn)等；（3）確定企業(yè)是否定期與客戶對(duì)賬，在可能的情況下，將企業(yè)一定期間的對(duì)賬單與相應(yīng)的應(yīng)收賬款明細(xì)賬的余額進(jìn)行核對(duì)，如有差異，則應(yīng)進(jìn)行追查。

6、觀察職員獲得或接觸資產(chǎn)、憑證和記錄（包括存貨、銷售通知單、出庫(kù)單、銷售發(fā)票、憑證與賬簿、現(xiàn)金及支票等）的途徑，并觀察職員在執(zhí)行授權(quán)、發(fā)貨、開(kāi)票等職責(zé)時(shí)的表現(xiàn)，確定企業(yè)是否存在必要的職務(wù)分離、內(nèi)部控制的執(zhí)行過(guò)程中是否存在弊端。

三、評(píng)價(jià)被審計(jì)單位銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的適當(dāng)性與執(zhí)行的有效性

審計(jì)人員在執(zhí)行符合性測(cè)試后，需對(duì)被審計(jì)單位銷售和收款循環(huán)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的適當(dāng)性和運(yùn)行的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，主要應(yīng)注意：（1）被審計(jì)單位銷售和收款循環(huán)的控制政策和程序設(shè)計(jì)是否合理、適當(dāng)，能否防止、發(fā)現(xiàn)、糾正銷售和收款認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)；（2）被審計(jì)單位銷售和收款循環(huán)的控制政策和程序是否實(shí)際發(fā)揮作用；（3）確定這些控制是否得到一貫遵守。

審計(jì)人員在進(jìn)行上述評(píng)價(jià)時(shí)，應(yīng)合理運(yùn)用專業(yè)判斷來(lái)謹(jǐn)慎分析審計(jì)證據(jù)，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位銷售和收款循環(huán)內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)水平。因?yàn)樵u(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)適當(dāng)與否，直接影響到實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間、范圍，否則，將導(dǎo)致實(shí)質(zhì)性測(cè)試的“無(wú)效果”或“無(wú)效率”。

（作者單位：東南大學(xué)）

主要參考文獻(xiàn)：

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