袁占林

【摘要】2006 年2 月15 日， 財政部正式發(fā)布了一整套新的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系， 并要求上市公司2007 年1 月1 日起執(zhí)行。新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》進(jìn)行了歷史性變革， 對企業(yè)利潤產(chǎn)生了極大影響：一方面， 降低了企業(yè)利潤操縱空間； 另一方面， 也使企業(yè)可能采取新的操縱手段調(diào)整企業(yè)會計利潤。本文對此進(jìn)行了探討， 旨在提高會計信息的質(zhì)量和透明度， 規(guī)范企業(yè)會計行為。

【關(guān)鍵詞】新會計準(zhǔn)則； 上市公司；利潤影響

一、新會計準(zhǔn)則的應(yīng)用

新會計準(zhǔn)則在充分考慮中國經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會計環(huán)境的基礎(chǔ)上修訂了若干業(yè)務(wù)核算準(zhǔn)則，其重要內(nèi)容是：較多地壓縮了會計估計和會計政策的選擇項目，限定了企業(yè)利潤調(diào)節(jié)的空間范圍，規(guī)范和控制了企業(yè)對利潤的人為操縱，提高了盈利質(zhì)量。與企業(yè)利潤相關(guān)的會計準(zhǔn)則變革主要體現(xiàn)在以下方面。

（一）公允價值的應(yīng)用

《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四十二條規(guī)定，會計計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值5種。其中，公允價值的應(yīng)用實現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則的新突破。由于我國市場經(jīng)濟(jì)體制尚未完善，真正意義上的市場公平交易難以實現(xiàn)，新會計準(zhǔn)則體系對公允價值的應(yīng)用還比較慎重，規(guī)定公允價值主要應(yīng)用在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組等方面。

（二）存貨管理

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1 號——存貨》第十四條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本?！奔丛诖尕洶l(fā)出的計價方法中取消了后進(jìn)先出法。

（三）投資性房地產(chǎn)的計量

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3 號——投資性房地產(chǎn)》第三章中規(guī)定，企

業(yè)取得的投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時的成本進(jìn)行初始計量，在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)、可靠取得的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。但對已采用公允價值計量模式的，不得再轉(zhuǎn)為成本模式計量，且不得對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。

（四）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8 號——資產(chǎn)減值》第十七條明確規(guī)定，“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期內(nèi)不得轉(zhuǎn)回?！奔磸?007 年開始，“長期投資減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”和“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等，計提后不得在以后的會計期間內(nèi)轉(zhuǎn)回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后再進(jìn)行會計處理。

（五）債務(wù)重組方法

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12 號——債務(wù)重組》中規(guī)定，將因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致的豁免或者少償還的負(fù)債確認(rèn)為債務(wù)人利得，計入當(dāng)期損益，即計入“營業(yè)外收入”，從而改變了以往計入“資本公積”的做法。

（六）合并報表

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33 號——合并財務(wù)報表》第一章第十條規(guī)

定，母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。

二、上市公司2007 年中報利潤狀況

新會計準(zhǔn)則對上市公司利潤帶來了多大的影響？上海證券交易所最新一期上證聯(lián)合研究計劃課題報告通過分析2007 年上市公司中報發(fā)現(xiàn)，債務(wù)重組和公允價值對上市公司上半年利潤和所有者權(quán)益影響最大，ST 公司普遍采用債務(wù)重組作為改善當(dāng)期業(yè)績的手段。

報告顯示，2007 年中報中有115 家公司取得了債務(wù)重組收益，平均增加當(dāng)期利潤135 萬元，平均占這些公司當(dāng)期稅前利潤的23.9% ，其中ST 公司43 家；有66 家公司債務(wù)重組收益在50萬元以上，其中ST 公司33 家。債務(wù)重組收益前20 大公司中ST 公司占14 家，而債務(wù)重組收益過億元的3家公司均是ST公司，這表明ST 公司普遍采用債務(wù)重組作為改善當(dāng)期業(yè)績的手段。

2007 年中報的一個顯著特征是投資收益占稅前利潤的比例相當(dāng)高。在新會計準(zhǔn)則下，上市公司的投資收益主要有3個來源：長期股權(quán)投資、金融資產(chǎn)投資及其他。報告認(rèn)為，2007 年上市公司實現(xiàn)的巨額投資收益主要是由金融行業(yè)創(chuàng)造的。按照新會計準(zhǔn)則，上市公司利潤表中設(shè)置公允價值變動損益科目，以綜合反映交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等公允價值變動對上市公司當(dāng)期損益的影響。公允價值變動損益主要來自股票、基金、債券等金融資產(chǎn)，2007 年上半年平均為上市公司帶來近3 000 萬元巨額利潤，平均占上市公司稅前利潤的59.44% 。而具有公允價值凈收益的上市公司則平均得到5 600 萬元利潤，平均占稅前利潤的79.78% 。相對于債務(wù)重組，新會計準(zhǔn)則引入公允價值的計量方法影響更大，其中金融行業(yè)因公允價值的引入而受益最大。

三、新會計準(zhǔn)則對企業(yè)利潤的影響

（一）遏制了利潤操縱行為

實施新會計準(zhǔn)則主要是為了規(guī)范企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告行為，維持會計工作秩序，提高會計信息質(zhì)量，滿足投資者、債權(quán)人、政府等利益相關(guān)者對會計信息的需求，維護(hù)社會公眾利益，因此在一定程度上遏制了企業(yè)的利潤操縱行為。

1.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提方面。運(yùn)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和沖回操縱企業(yè)利潤，是我國一些企業(yè)經(jīng)常使用的手段。在贏利較大的年度，企業(yè)為了隱瞞利潤，就大幅度地計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，增加當(dāng)年費(fèi)用，減少當(dāng)年利潤；在贏利較少的年度，企業(yè)為虛增利潤，又將原已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備沖回，以減少當(dāng)年費(fèi)用，增加當(dāng)年利潤。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)便不得在以后會計期間轉(zhuǎn)回，使企業(yè)無法再利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和沖回手段進(jìn)行利潤操縱。

2.存貨發(fā)出計價方法方面。當(dāng)存貨價格處于持續(xù)上漲時期，企業(yè)若要減少當(dāng)期利潤，則采用“后進(jìn)先出法”，用材料的高價格計量發(fā)出存貨的成本，使當(dāng)期的成本費(fèi)用上升；企業(yè)若要增加當(dāng)期利潤，則采用“先進(jìn)先出法”，用材料的低價格來計量發(fā)出存貨的成本，使當(dāng)期的成本費(fèi)用下降。當(dāng)存貨價格處于持續(xù)下降時期，企業(yè)同樣可以通過選擇“先進(jìn)先出法”和“后進(jìn)先出法”調(diào)節(jié)當(dāng)期的成本費(fèi)用和利潤水平。新存貨準(zhǔn)則規(guī)定不可采用“后進(jìn)先出法”后，企業(yè)不能再使用變更存貨發(fā)出計量的方法來調(diào)節(jié)當(dāng)期的成本費(fèi)用和利潤水平，使企業(yè)當(dāng)期發(fā)出存貨的成本反映的都是實際歷史成本，無法再進(jìn)行人為調(diào)節(jié)。

3.擴(kuò)大合并報表范圍方面。新合并財務(wù)報表準(zhǔn)則規(guī)定，凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報表范圍，而不以股權(quán)比例作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。這一變革遵循實質(zhì)重于形式的原則，使一些企業(yè)不能再利用分離若干子公司、縮小持股比例、將經(jīng)營狀況不良的業(yè)務(wù)從合并范圍中剔除的方法粉飾企業(yè)集團(tuán)的整體業(yè)績。

（二）擴(kuò)大了利潤操縱空間

1.新存貨準(zhǔn)則取消了“后進(jìn)先出法”，這將對生產(chǎn)周期較長、發(fā)出存貨一直采用“后進(jìn)先出法”計價的企業(yè)利潤產(chǎn)生較大影響。生產(chǎn)周期較長的企業(yè)由于存貨較多、存貨周轉(zhuǎn)率較低，如果不采用“后進(jìn)先出法”而改用其他計價方法對發(fā)出存貨進(jìn)行計價，其毛利率和利潤將在短期內(nèi)出現(xiàn)不正常的波動。

2.雖然新準(zhǔn)則規(guī)定計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得再沖回，但一些利用計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行大幅度利潤調(diào)節(jié)的企業(yè)可能在2006 年將減值準(zhǔn)備沖回，否則新準(zhǔn)則實施后這些隱藏的利潤將無法得到體現(xiàn)。這些企業(yè)若在新會計準(zhǔn)則實施前沖回該部分減值準(zhǔn)備，企業(yè)利潤將大受影響。

3.合并報表基本理論由側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實體理論，使合并報表范圍的確定更關(guān)注實質(zhì)性控制，使母公司可以在不考慮股權(quán)比例的基礎(chǔ)上將子公司納入合并范圍。因此，所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的就應(yīng)納入合并范圍，使得母公司必須承擔(dān)所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司的債務(wù)，并會使一些隱藏的或有債務(wù)顯現(xiàn)，這將對企業(yè)集團(tuán)合并報表利潤產(chǎn)生較大影響。

4.一直以來，我國企業(yè)擁有的房地產(chǎn)都被計入固定資產(chǎn)，以歷史成本計價，房地產(chǎn)的升值與否并未在報表中得到體現(xiàn)。由于近幾年房地產(chǎn)升值的速度較快，一旦企業(yè)將計量模式由歷史成本改為公允價值，早期購入的投資性房產(chǎn)必將大大提高其凈資產(chǎn)和當(dāng)期凈利潤；由于不再計提折舊，企業(yè)利潤也會相應(yīng)提高。

目前，現(xiàn)代企業(yè)制度在我國還未有效建立起來，必須盡快完善公司治理結(jié)構(gòu)規(guī)范上市公司的財務(wù)行為，要進(jìn)一步增強(qiáng)公司管理層及時、充分、如實披露財務(wù)信息的意識，促使管理層在真正提高公司質(zhì)量上下功夫，而不是依賴非常交易及不公允的關(guān)聯(lián)交易等操縱利潤。要完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)，增強(qiáng)上市公司社會責(zé)任感。更新企業(yè)的系統(tǒng)，保證新準(zhǔn)則下能夠以有效率的、兼顧成本與效益、及時的和適合持續(xù)操作的方式生成數(shù)據(jù)信息，以提高會計信息的質(zhì)量和透明度， 規(guī)范企業(yè)會計行為。

總之，此次新會計準(zhǔn)則主要是為了實現(xiàn)與國際準(zhǔn)則接軌，在實施過程中必然會出現(xiàn)一些問題，要結(jié)合中國國情和特色，出臺詳細(xì)的實施細(xì)則，在實踐中不斷拓展準(zhǔn)則的深度和廣度，提高其可操作性。要謹(jǐn)慎進(jìn)行模擬試點，測試會計準(zhǔn)則實施對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及信息系統(tǒng)等的影響，保證新舊準(zhǔn)則之間平穩(wěn)過渡。另外，要不斷發(fā)展和完善我國的資本市場，因為資本市場的發(fā)展是會計準(zhǔn)則發(fā)展的前提，只有不斷發(fā)展和完善資本市場，才能保證高質(zhì)量準(zhǔn)則的執(zhí)行到位?！?/p>

【主要參考文獻(xiàn)】

［1］ 中華人民共和國財政部. 企業(yè)會計準(zhǔn)則［S］.北京: 經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社， 2006.

［2］ 靳云. 對新會計準(zhǔn)則變化的思考［J］.會計之友， 2007，（5） .

［3］ 張萍. 新會計準(zhǔn)則下公司盈余管理探析［J］.會計之友，2007，（4）.