楊小燕　王麗婭

摘要：2007年開始實施的新企業(yè)會計準則中的一大亮點是引入公允價值的計量屬性，尤其是在金融資產(chǎn)的核算中，更多的借助于公允價值計量屬性來提高會計信息的有用性。本文將從公允價值計量的本質(zhì)屬性出發(fā)，結合我國企業(yè)金融資產(chǎn)的特點，探討如何準確合理地使用公允價值進行計量，防范人為操縱利潤，更好的提高會計信息質(zhì)量。

關鍵詞：金融資產(chǎn)；公允價值；會計信息質(zhì)量

一、金融資產(chǎn)的分類

金融資產(chǎn)屬于企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，主要包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款、應收票據(jù)、其他應收款項、股權投資、債權投資、衍生工具形成的資產(chǎn)等。2006年財政部頒布了新修訂的《新企業(yè)會計準則》，并規(guī)定企業(yè)從2007年1月1日開始在上市公司中實施。和原企業(yè)會計準則相比，新企業(yè)會計準則在計量屬性中引入了公允價值計量，在《債務重組》、《非貨幣性交易》、《金融資產(chǎn)》等資產(chǎn)和負債的核算中，強調(diào)公允價值的使用。尤其是對原企業(yè)會計準則下的長期投資和短期投資，在新《企業(yè)會計準則—金融資產(chǎn)工具確認和計量》中統(tǒng)一歸屬到金融資產(chǎn)的核算中，并按照金融資產(chǎn)的不同特征將其劃分為以下四類：一是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；二是持有至到期投資；三是貸款和應收賬款；四是可供出售金融資產(chǎn)。這些分類一經(jīng)確定，企業(yè)不應隨意更改。分類的意義在于金融資產(chǎn)的分類和金融資產(chǎn)計量具有密切的關系。不同類別的金融資產(chǎn)。其初始計量和后續(xù)計量采用的基礎也不完全一樣。這四類金融資產(chǎn)各有不同的特征，因此對應著不同的核算原則。下面將從初始計量、持有期間計量和處置計量等幾個方面來分別闡述企業(yè)金融資產(chǎn)的核算。

二、金融資產(chǎn)的初始計量

會計要素的計量分為初始計量、持有期間的計量和處置計量。不同的時期對應著不同的計量原則。其中，計量屬性是會計要素計量的一個重要方面，是提高會計信息質(zhì)量的重要保證。金融資產(chǎn)價值的變化和資本市場的市價密切相關。若對金融資產(chǎn)和金融負債的計量依然采用歷史成本屬性來計量，無法真實準確地反映金融資產(chǎn)價值。所以，我國新企業(yè)會計準則中對金融資產(chǎn)和金融負債采用公允價值計量，不僅要對其交易初始發(fā)生時的情況進行反映，還要對其按照公允價值要求進行后續(xù)計量，真實反映金融資產(chǎn)的價值變化，體現(xiàn)了會計信息質(zhì)量中的如實反映原則，有效的提高會計信息質(zhì)量。

在初始計量中，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，可以進一步劃分為直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)。直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)主要是源于企業(yè)基于風險管理、戰(zhàn)略投資需要等將其直接指定為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。而交易性金融資產(chǎn)在企業(yè)的資本運營中比較常見，取得該金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內(nèi)出售或回購，比如企業(yè)為賺取差價而從二級市場上購入的股票、債券、基金等；或者是屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。總之，交易性金融資產(chǎn)的主要特征是出于短期獲利為目的。因為交易性金融資產(chǎn)在企業(yè)的金融資產(chǎn)中比較常見，所以本文將主要以交易性金融資產(chǎn)為例，來探討核算此類金融資產(chǎn)的核算。

交易性金融資產(chǎn)的核算主要設“成本”和“公允價值變動”兩個明細科目。企業(yè)在取得交易性金融資產(chǎn)時，按照該金融資產(chǎn)的公允價值作為初始成本記賬，交易費用作為當期損益減少投資收益。其中，取得交易性金融資產(chǎn)所支付價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或者已經(jīng)到付息期但尚未領取的債權利息，應當計入“應收股利”或“應收利息”賬戶。確認為應收項目，而不包括在交易性金融資產(chǎn)的初始成本中。

持有至到期投資是企業(yè)持有的具有到期日固定、回收金額固定或者可確定，并且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。持有至到期投資的初始計量下設“成本”和“利息調(diào)整”兩個明細科目來核算。企業(yè)按照取得該投資的公允價值和交易費用之和，作為該項投資的初始確認成本記賬，按照其面值借記“持有至到期投資—成本”科目，該成本和初始確認成本的差額借或貸記入“持有至到期投資—利息調(diào)整”科目。

貸款和應收賬款主要是核算企業(yè)持有的那些在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。一般按照企業(yè)取得時的公允價值和相關的交易費用之和作為初始確認金額入賬。

可供出售金融資產(chǎn)是指在初始確認時即被確認為可供出手的的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒有被劃分為持有至到期投資、貸款和應收賬款、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。企業(yè)在取得可供出售金融資產(chǎn)時，應按可供出售金融資產(chǎn)的公允價值與交易費用之和，借記“可供出售金融資產(chǎn)—成本”，貸記“銀行存款”。

企業(yè)持有較多的金融資產(chǎn)是交易性金融資產(chǎn)，大多是由舊企業(yè)會計準則下的短期投資轉化而來的。交易性金融資產(chǎn)的核算的初始計量和持有期間的計量有獨特的特征。下面將舉例重點闡述一下交易性金融資產(chǎn)的核算。

甲公司于2007年1月1日從二級市場上購入乙公司發(fā)行的股票10000股，每股價格9.6元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.6元），另支付交易費用1000元。甲公司將持有的乙公司股權劃分為交易性金融資產(chǎn)，且持有乙公司股權后對其無重大影響。2007年末，該交易性金融資產(chǎn)的市場價值上升為每股11元。

2007年1月1日購入乙公司股票：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本 90000

應收股利 6000

投資收益 1000

貸：銀行存款97000

2007年末，市場價值上升：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動20000

貸：公允價值變動損益 20000

三、金融資產(chǎn)持有期間的計量

金融資產(chǎn)持有期間計量主要是指企業(yè)在取得金融資產(chǎn)后直到出售金融資產(chǎn)的會計核算。

企業(yè)在持有金融資產(chǎn)期間取得現(xiàn)金股利或者債權利息，應當在計息日或現(xiàn)金股利宣告日借記“應收股利”或“應收利息”，貸記“投資收益”。在資產(chǎn)負債表日，交易性金融資產(chǎn)應當按照公允價值計量，公允價值與賬面余額之間的差額計入當期損益，借記或貸記“交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動”，貸記或借記“公允價值變動損益”。

持有至到期投資持有期內(nèi)，投資收益應當按照實際利率法來確定，按照應收的票免利息借記“應收利息”，按照實際利息收入貸記“投資收益”，按照兩者的差額借記或貸記“持有至到期投資—利息調(diào)整”同時，持有至到期投資發(fā)生減值時，應當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，即借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“持有至到期投資減值準備”。

貸款和應收賬款應當采用攤余成本進行后續(xù)計量，即按照攤余成本和實際利率確認利息收入，其核算原理大致與持有至到期投資相同。

可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日應當按照公允價值進行后續(xù)計量，公允價值與賬面余額之間的差額計入所有者權益；在該金融資產(chǎn)出售時再從權益中轉出，計入當期損益。會計核算上，按照該金融資產(chǎn)公允價值與賬面余額的差額，借記或者貸記“可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動”，貸記或借記“資本公積—其他資本公積”科目。同時，根據(jù)金融工具確認和計量準則確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“可供出售金融資產(chǎn)減值準備”。

四、金融資產(chǎn)的處置計量

交易性金融資產(chǎn)在出售時，應當按照該金融資產(chǎn)出售時的公允價值與其初始入賬金額之間的差額確認為投資收益，同時調(diào)整公允價值變動損益。即企業(yè)應按照實際收到的金額，借記“銀行存款”，按照該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益。同時，將原先計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉出，借記或貸記”公允價值變動損益，貸記或借記“投資收益”科目。

持有至到期投資金融資產(chǎn)在到期前出售時，按照實際收到的金額借記“銀行存款”，按該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“持有至到期投資”，按其差額，貸記或借記“投資收益”。同時，將原先計提的減值準備轉出，借記“持有至到期投資減值準備”科目，貸記或借記“投資收益”。企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，將持有至到期投資部分出售或重新分類為可供出售金融資產(chǎn)的，應在重分類日按照其公允價值借記“可供出售金融資產(chǎn)”；按其賬面價值與公允價值之間的差額借記，計入“資本公積—其他資本公積”。

企業(yè)在出售可供出售金融資產(chǎn)時，按照實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按其賬面余額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)（成本、公允價值變動）”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時，將原先計入資本公積的金額轉入當期損益，借及記或貸記“資本公積—其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

總之，金融資產(chǎn)作為企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，其核算正確與否對企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果具有重要的影響。關于金融資產(chǎn)的核算除了以上重點論述的初始計量、持有期間計量和終止確認計量以外，還包括金融資產(chǎn)的轉移、金融資產(chǎn)繼續(xù)涉入等業(yè)務的核算。企業(yè)要從自身特點出發(fā)，依據(jù)新會計準則，規(guī)范金融資產(chǎn)的核算，更好的提高企業(yè)的會計信息質(zhì)量。

參考文獻：

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（作者單位：中國農(nóng)業(yè)銀行浙江臺州市分行 浙江永豐貴金屬有限公司）