葛　建

【摘要】 小企業(yè)接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)按會(huì)計(jì)規(guī)定記入“固定資產(chǎn)”、“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”等科目，沒有確認(rèn)當(dāng)期收入；現(xiàn)行稅法規(guī)定，接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)發(fā)生的捐贈(zèng)支出，列營業(yè)外支出；稅法規(guī)定，應(yīng)分解為按公允價(jià)值視同對(duì)外銷售和捐贈(zèng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，即稅法規(guī)定企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)資產(chǎn)應(yīng)視同銷售計(jì)算繳納流轉(zhuǎn)稅及所得稅。

【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)；捐贈(zèng)；會(huì)計(jì)稅務(wù)差異

小企業(yè)在經(jīng)營過程中，不僅要注重經(jīng)濟(jì)效益，也要注重社會(huì)效益，因此捐贈(zèng)業(yè)務(wù)經(jīng)常發(fā)生。由于對(duì)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)規(guī)定與稅收規(guī)定往往不一致，因此必須進(jìn)行納稅調(diào)整。

一、接受捐贈(zèng)時(shí)的入賬價(jià)值與應(yīng)納稅所得額差異

小企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，取得的非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)，捐贈(zèng)方提供了有關(guān)憑據(jù)的，按憑據(jù)上標(biāo)明的金額及另外支付的構(gòu)成非貨幣性資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費(fèi)作為接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)的入賬價(jià)值；捐贈(zèng)方未提供有關(guān)憑據(jù)的，按其市價(jià)或同類、類似非貨幣性資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格估計(jì)的金額（此金額可理解為公允價(jià)值）及相關(guān)稅費(fèi)作為接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)的入賬價(jià)值。其中，“同類、類似”是指具有相同或相近的規(guī)格、型號(hào)、性能、質(zhì)量等級(jí)等特征。借：固定資產(chǎn)；貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值，貸：銀行存款（相關(guān)稅費(fèi)）。

貨幣性資產(chǎn)指現(xiàn)金、銀行存款及其它貨幣資金，除貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資等。

小企業(yè)按接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值在扣除應(yīng)繳納的所得稅后，計(jì)入資本公積， 即對(duì)接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)，不確認(rèn)收入，不計(jì)入小企業(yè)接受捐贈(zèng)當(dāng)期的利潤總額。

按新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，此類接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。公允價(jià)值即按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值。借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值；貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅，貸：資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備

如果小企業(yè)取得全新非貨幣性資產(chǎn)及近期的有關(guān)憑據(jù)，或未取得有關(guān)憑據(jù)，而是按公允價(jià)值作為非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值，那么記入“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”科目的金額與捐贈(zèng)業(yè)務(wù)應(yīng)納稅所得額一致；如果小企業(yè)取得舊的非貨幣性資產(chǎn)及原來的有關(guān)憑據(jù)，非貨幣性資產(chǎn)沒有按公允價(jià)值入賬，此時(shí)記入“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”科目的金額很可能與捐贈(zèng)業(yè)務(wù)應(yīng)納稅所得額不一致，構(gòu)成了一項(xiàng)永久性差異。

國稅發(fā)[2004]82號(hào)文規(guī)定，納稅人在一個(gè)納稅年度發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)收入，占應(yīng)納稅所得50%及以上的，可以在不超過5年的期間均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得。如果小企業(yè)記入“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”科目的金額與確認(rèn)的捐贈(zèng)業(yè)務(wù)應(yīng)納稅所得額不一致，并且確認(rèn)的捐贈(zèng)業(yè)務(wù)應(yīng)納稅所得額占應(yīng)納稅所得50%及以上，計(jì)算所得稅時(shí)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，小企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)此未作規(guī)定。筆者認(rèn)為，各期計(jì)算繳納所得稅時(shí)“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”科目的貸方金額相應(yīng)在各期均勻轉(zhuǎn)出，扣除各期所得稅后計(jì)入資本公積。

例1：2008年1月1日，甲企業(yè)接受乙企業(yè)捐贈(zèng)的八成新商務(wù)樓，乙企業(yè)提供了以前購買該商務(wù)樓時(shí)的有關(guān)發(fā)票等憑據(jù)，據(jù)此確定該商務(wù)樓原價(jià)為1 000 000元。甲企業(yè)2008年度按照會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算的利潤總額為900 000元，2009年度按照會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算的利潤總額為

1 100 000元，適用所得稅稅率25% 。接受捐贈(zèng)時(shí)該商務(wù)樓公允價(jià)值1 500 000元。捐贈(zèng)業(yè)務(wù)應(yīng)納稅所得額可在5年的期間均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得，甲企業(yè)2008、2009年度沒有發(fā)生其它納稅調(diào)整事項(xiàng)。不考慮其它相關(guān)稅費(fèi)。甲企業(yè)接受捐贈(zèng)商務(wù)樓時(shí)的賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn) 800 000

貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值 800 000

2008年年末，甲企業(yè)應(yīng)納稅所得額為：900 000+300 000=

1 200 000（元），應(yīng)繳所得稅金額為：1 200 000×25%=300 000（元）。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值 160 000（800 000÷5年）

所得稅225 000 （900 000×25%）

貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 300 000

資本公積—接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備 85 000

2009年年末，甲企業(yè)應(yīng)納稅所得額為：1 100 000+300 000=

1 400 000（元），應(yīng)繳所得稅金額為：1 400 000×25%=350 000（元）。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值 160 000 （800 000÷5年）

所得稅275 000 （1 100 000×25%）

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅350 000

資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備85 000

二、接受捐贈(zèng)后賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異

新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一次引入了計(jì)稅基礎(chǔ)的概念，規(guī)定接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定，企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按稅法規(guī)定可以從應(yīng)納稅所得中扣除的金額，稱作該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)，在經(jīng)營中使用或?qū)硖幹茫ǔ鍪刍蚯逅悖r(shí)，可按稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)存貨銷售成本、投資轉(zhuǎn)讓成本或扣除固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷額。

如果接受捐贈(zèng)的是固定資產(chǎn)，按小企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定可提取的折舊總額是入賬價(jià)值與殘值的差額，可選用的折舊方法包括年限平均法（直線法）、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等；但按稅法規(guī)定可扣除的折舊總額是公允價(jià)值及相關(guān)稅費(fèi)與殘值的差額，并且只能按直線法稅前扣除折舊。因而會(huì)計(jì)上提取的折舊與稅前可扣除的折舊可能不同。

接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與該資產(chǎn)賬面價(jià)值相對(duì)應(yīng)，有時(shí)二者是一致的，但有時(shí)會(huì)產(chǎn)生差異。如接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)若干年后處置其賬面價(jià)值為接受捐贈(zèng)時(shí)的入賬價(jià)值減去按會(huì)計(jì)制度規(guī)定提取的折舊，但其計(jì)稅基礎(chǔ)卻為接受捐贈(zèng)時(shí)的公允價(jià)值及相關(guān)稅費(fèi)減去按稅法規(guī)定扣除的折舊，由于接受捐贈(zèng)時(shí)的入賬價(jià)值與公允價(jià)值及相關(guān)稅費(fèi)可能不同、按會(huì)計(jì)制度規(guī)定提取的折舊與按稅法規(guī)定扣除的折舊也可能不同，因而其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)可能不同。

例2：上例中2010年12月31日，甲企業(yè)將該商務(wù)樓轉(zhuǎn)讓，取得轉(zhuǎn)讓收入1 600 000元，2010年度按照會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算的利潤總額為1 000 000元，適用所得稅稅率25% 。假設(shè)甲企業(yè)對(duì)該商務(wù)樓按20年年限提取折舊，不考慮殘值，轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)營業(yè)稅稅率5% ，不考慮其它稅費(fèi)。2008年、2009年、2010年均提取折舊40 000元，甲企業(yè)2010年度沒有發(fā)生其它納稅調(diào)整事項(xiàng)。

折舊差異：2008年、2009年、2010年均提取折舊40 000元，累計(jì)折舊120 000元，但每年稅前可扣除的折舊是75 000元（150 000

÷20年）；每年應(yīng)調(diào)減所得35 000元（75 000-40 000）。

賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)差異：2010年末，該商務(wù)樓轉(zhuǎn)讓時(shí)賬面價(jià)值為680 000元（800 000-120 000）；但轉(zhuǎn)讓時(shí)計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為：

1 500 000-75 000×3年=1 275 000元。應(yīng)調(diào)減所得595 000元（1 275 000－680 000）。

當(dāng)接受捐贈(zèng)的商務(wù)樓處置（出售或清算）時(shí)，表明其價(jià)值已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值貸方余額480 000元

（800 000-160 000×2年）應(yīng)全部轉(zhuǎn)出，接受捐贈(zèng)時(shí)確認(rèn)的公允價(jià)值中尚未計(jì)入應(yīng)納稅所得額的900 000元（1 500 000-300 000×2年）應(yīng)全部計(jì)入應(yīng)納稅所得額。2010年年末，甲企業(yè)應(yīng)納稅所得額為：1 000 000+900 000－（75 000-40 000）－（1 275 000－

680 000）=1 270 000（元），應(yīng)繳所得稅金額為：1 270 000×25%=317 500（元）。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)清理680 000

累計(jì)折舊 120 000

貸：固定資產(chǎn)800 000

借：銀行存款1 600 000

貸：固定資產(chǎn)清理1 600 000

借：固定資產(chǎn)清理 80 000

貸：應(yīng)交稅金——營業(yè)稅 80 000

借：固定資產(chǎn)清理 840 000

貸：營業(yè)外收入 840 000

借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值 480 000

所得稅92 500

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 317 500

資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備255 000

三、對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)的差異

《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的捐贈(zèng)支出，列營業(yè)外支出，在相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)期間，應(yīng)當(dāng)沖減企業(yè)的利潤總額。按照稅法規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價(jià)證券等用于捐贈(zèng)，應(yīng)分解為按公允價(jià)值視同對(duì)外銷售和捐贈(zèng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，即稅法規(guī)定企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)資產(chǎn)應(yīng)視同銷售計(jì)算繳納流轉(zhuǎn)稅及所得稅。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第53條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤。

從上面的規(guī)定可知，非公益性捐贈(zèng)支出、超過規(guī)定比例的公益性捐贈(zèng)支出等稅法不允許扣除的捐贈(zèng)額以及視同銷售會(huì)計(jì)上未作收入，構(gòu)成了永久性差異，期末應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

舉例：2008年1月1日，乙企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)已使用過的商務(wù)樓，該商務(wù)樓原價(jià)為1 000 000元，已提折舊200 000元，按稅法規(guī)定稅前已扣除折舊150 000元。該捐贈(zèng)符合稅法規(guī)定的公益性捐贈(zèng)條件。乙企業(yè)2008年度按照會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算的利潤總額為900 000（元），適用所得稅稅率25% 。捐贈(zèng)時(shí)該商務(wù)樓公允價(jià)值1 500 000（元）。轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)營業(yè)稅稅率5% 。不考慮其它相關(guān)稅費(fèi)，無其它納稅調(diào)整事項(xiàng)。乙企業(yè)捐贈(zèng)商務(wù)樓時(shí)的賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)清理800 000

累計(jì)折舊200 000

貸：固定資產(chǎn)1 000 000

借：固定資產(chǎn)清理75 000

貸：應(yīng)交稅金——營業(yè)稅 75 000

借：營業(yè)外支出 875 000

貸：固定資產(chǎn)清理 875 000

視同銷售差異：視同轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)收入1 500 000元，轉(zhuǎn)讓時(shí)商務(wù)樓計(jì)稅基礎(chǔ)是850 000元（1 000 000－150 000），應(yīng)交營業(yè)稅75 000元（1 500 000×5%=75 000）。由于會(huì)計(jì)上未作收入，年末應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額575 000元（1 500 000－850 000-75 000）。

捐贈(zèng)差異：允許扣除的公益性捐贈(zèng)限額是108 000元（900 000

×12%=108 000）。企業(yè)實(shí)際捐贈(zèng)支出875 000元，年末應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額767 000元（875 000-108 000）。

2008年應(yīng)納稅所得額：900 000+575 000+767 000=2 242 000

（元），應(yīng)繳企業(yè)所得稅：2 242 000×25%=560 500（元）。

【參考文獻(xiàn)】

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