董 蓓

國(guó)際上以FASB、IASC等為代表的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)均提出了完整的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系。本文針對(duì)中外會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的研究進(jìn)行了對(duì)比分析,希望借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)并結(jié)合我國(guó)國(guó)情為我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系的完善提供了一些參考意見(jiàn)。

一、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的含義

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征是指會(huì)計(jì)信息所具有的性質(zhì),是會(huì)計(jì)信息所應(yīng)當(dāng)達(dá)到或滿足的基本質(zhì)量要求,是會(huì)計(jì)系統(tǒng)為達(dá)到會(huì)計(jì)目標(biāo)而對(duì)會(huì)計(jì)信息的約束。從信息提供者與信息使用者的不同角度來(lái)看,所認(rèn)定的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)可能會(huì)有所區(qū)別。

二、我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的規(guī)定

我國(guó)于1993年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沒(méi)有單獨(dú)規(guī)定會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征,2000年《會(huì)計(jì)法》第九條強(qiáng)調(diào)的只是會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性,并未進(jìn)一步解釋會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的實(shí)質(zhì)性含義。同年的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中則以會(huì)計(jì)基本假設(shè)為邏輯起點(diǎn),詳細(xì)羅列了13項(xiàng)可能影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一般性原則,這些一般性的原則并不等價(jià)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。可見(jiàn),我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的研究還不夠規(guī)范,僅從會(huì)計(jì)原則的角度對(duì)其加以論述,沒(méi)有形成系統(tǒng)、嚴(yán)密的邏輯體系,各個(gè)質(zhì)量特征之間是一個(gè)平行、并列的體系。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第二章對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求作了一些闡述,具體內(nèi)容如下:

1.可靠性。會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告,如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息,保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠。

2.相關(guān)性。企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān),有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)過(guò)去、現(xiàn)在或未來(lái)的情況做出評(píng)價(jià)或預(yù)測(cè)。

3.明晰性。企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)清晰明了,便于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者理解和使用。

4.可比性。企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)具有可比性。同一企業(yè)不同時(shí)期發(fā)生的相同或相似的交易或事項(xiàng),應(yīng)采用一致的會(huì)計(jì)政策,不得隨意變更,的確需要變更的需在附注中說(shuō)明;不同企業(yè)發(fā)生的相同或相似的交易或事項(xiàng),應(yīng)當(dāng)采用規(guī)定的會(huì)計(jì)政策,確保會(huì)計(jì)信息口徑一致、相互可比。

5.實(shí)質(zhì)重于形式。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告,不應(yīng)僅以交易或事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)。

6.重要性。企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)反映與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的所有重要交易或事項(xiàng),會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)及時(shí)進(jìn)行。

7.謹(jǐn)慎性。企業(yè)對(duì)交易或事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎,不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益,低估負(fù)債或者費(fèi)用。

8.及時(shí)性。企業(yè)對(duì)于已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng),應(yīng)當(dāng)及時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告,不得提前或延后。

三、中外會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的比較

FASB和IASC發(fā)布的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征與我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征進(jìn)行比較,前兩者對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征規(guī)定的差異不大,相對(duì)而言,我國(guó)差異比較明顯。

1.內(nèi)容的比較。FASB和IASC除了少數(shù)幾項(xiàng)(如可核性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性等)不一致外,大多數(shù)質(zhì)量特征是一致的,而中國(guó)的質(zhì)量特征則沒(méi)有反饋價(jià)值、預(yù)測(cè)價(jià)值、可核性、中立性、成本與效益原則等。

2.層次的比較。從各質(zhì)量特征的相互關(guān)系看,FASB、IASC是有著內(nèi)在聯(lián)系的多層次的體系。而中國(guó)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征之間是一種彼此孤立的平行、并列的關(guān)系,沒(méi)有形成一個(gè)內(nèi)在聯(lián)系的整體。

而我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的研究還不夠規(guī)范,僅從會(huì)計(jì)原則的角度對(duì)其加以論述,沒(méi)有形成系統(tǒng)、嚴(yán)密的邏輯體系,各個(gè)質(zhì)量特征之間是一個(gè)平行、并列的體系。

3.權(quán)威性的比較。美國(guó)的信息質(zhì)量特征是《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架》的內(nèi)容之一,IASC的信息質(zhì)量特征也是以《編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》表現(xiàn)出來(lái)的。“框架”是一套指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的理論體系,不是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身。《編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》明確指出:“本框架不是一份國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,因此不對(duì)任何特定的計(jì)量和列報(bào)問(wèn)題確定標(biāo)準(zhǔn)。本框架的任何內(nèi)容均不取代具體的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?！币虼恕翱蚣堋彼鰰?huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征并不是一種會(huì)計(jì)規(guī)范,對(duì)會(huì)計(jì)工作沒(méi)有約束作用。

而中國(guó)則將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征以一般原則的形式在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中加以說(shuō)明,是會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則的重要組成部分,它被作為一個(gè)強(qiáng)制措施指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù),具有很強(qiáng)的法律效力。

四、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征國(guó)際比較的啟示

通過(guò)對(duì)國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的比較,可以看出我國(guó)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征還存在著不足之處,具體來(lái)說(shuō)有以下兩方面。

1.沒(méi)有建立適合我國(guó)國(guó)情的科學(xué)合理的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)體系。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架,“是一部章程、一套目標(biāo)與基本原理組成的、互相關(guān)聯(lián)的內(nèi)在邏輯體系。這個(gè)體系能夠?qū)е虑昂笠回灥臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則,并指出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表的性質(zhì)、作用與局限性”。而會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征則是這個(gè)框架中不可或缺的重要內(nèi)容之一。高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須建立在會(huì)計(jì)理論和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的基礎(chǔ)之上,保證各項(xiàng)準(zhǔn)則之間內(nèi)在一致和首尾一貫。但我國(guó)目前還沒(méi)有這樣一個(gè)概念框架,對(duì)于采用成文法體系的我國(guó)而言,尤其需要采用一套系統(tǒng)一致的方法,以完善和充實(shí)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,以及其它基本理念問(wèn)題。

2.缺乏層次性和系統(tǒng)性。我國(guó)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征不是一個(gè)嚴(yán)密的體系,它們之間是一種平行、并列的關(guān)系,是一種松散型關(guān)系。諸多特征之間的結(jié)構(gòu)與層次不是很清楚,各部分沒(méi)有相互聯(lián)系、彼此孤立、缺乏明確的主次邏輯關(guān)系。這不僅不利于會(huì)計(jì)主體和會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的不同方面進(jìn)行權(quán)衡,而且也不利于他們對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的總體把握。同時(shí),各質(zhì)量特征間并未進(jìn)行類屬劃分,缺乏系統(tǒng)性。上述體系大都將各主要質(zhì)量特征堆列在一起,未能從會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的流程或環(huán)節(jié)角度予以類屬劃分。

五、我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系的完善

2006年新準(zhǔn)則的頒布充分顯示了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)已與國(guó)際趨同,而基本準(zhǔn)則的重要性不言而喻,會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系作為基本準(zhǔn)則的重要組成部分,應(yīng)該跟上準(zhǔn)則建設(shè)的步伐。基于前述的比較,我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征可從以下幾個(gè)方面進(jìn)行完善。

1.建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架,可以對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展與完善提供一定的理論指導(dǎo),提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的效率。目前我國(guó)還沒(méi)有完整的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架,而具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)比較完善,使得現(xiàn)有的企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則在理論上與具體準(zhǔn)則不能很好的匹配和協(xié)調(diào)。因此,十分有必要修訂我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則、建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。在建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架時(shí),應(yīng)將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征作為重要組成部分納入其中。

2.強(qiáng)化會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的可操作性。在我國(guó),盡管會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征與會(huì)計(jì)方法的選擇有關(guān),但是,由于缺乏會(huì)計(jì)程序和方法選擇的具體標(biāo)準(zhǔn),使其可操作性差,所以當(dāng)前應(yīng)盡快出臺(tái)關(guān)于會(huì)計(jì)程序和方法標(biāo)準(zhǔn)的制定政策,以滿足會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征具有可操作性。

3.建立會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系的邏輯結(jié)構(gòu)。我國(guó)的會(huì)計(jì)質(zhì)量特征之間缺乏明確的主次邏輯關(guān)系?？梢哉J(rèn)為客觀性、相關(guān)性、可比性、一致性、明晰性、實(shí)質(zhì)重于形式等構(gòu)成了對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求,這些要求從內(nèi)容看雖然全面,但實(shí)則內(nèi)部邏輯關(guān)系混亂,各個(gè)會(huì)計(jì)信息特征之間并列彼此孤立的平行,沒(méi)有形成一個(gè)完整的邏輯結(jié)構(gòu)。所以應(yīng)借鑒FASB或IASC,建立一個(gè)根據(jù)我國(guó)實(shí)際情況確定的會(huì)計(jì)信息最高質(zhì)量特征,其他相關(guān)因素作為次要質(zhì)量特征或內(nèi)涵限定和約束條件應(yīng)適應(yīng)與國(guó)際接軌的國(guó)際化趨勢(shì)。

(作者單位:中國(guó)石油大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院)