宋寶娟

[摘 要]稅收擔保是《稅收征管法》中的一項新制度，它的確立足以影響稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，促進依法治稅目標的實現(xiàn)。但由于法律的不完善導(dǎo)致稅收擔保制度在實踐中落空，這不僅影響了立法目的的實現(xiàn)，也損害了法律的權(quán)威性與實效型。

[關(guān)鍵詞]稅收擔保 不足之處 制度完善

稅收擔保制度是民法的債權(quán)保障制度在稅法中的引入，是現(xiàn)代各國稅收立法上普遍采用的一項稅收保障制度。我國在2001年修訂后的《稅收征管法》和2002年公布的實施細則用更多的法條規(guī)定了擔保在稅收征納中的應(yīng)用及相關(guān)制度[1]。盡管納稅擔保的理論和實踐在不斷發(fā)展，但由于目前的《稅收征管法》及《稅收征管法實施細則》對稅收擔保的規(guī)定太少而且過于籠統(tǒng)，導(dǎo)致在相關(guān)的立法和實務(wù)應(yīng)用中，稅收擔保存在諸多問題。

一、以稅收法定原則為理念提升稅收擔保立法層次

我國現(xiàn)有稅收擔保立法主要包括在《稅收征管法》、《稅收征管法實施細則》以及國家稅務(wù)總局制定的《納稅擔保試行辦法》中。其中，《稅收征管法》屬于全國人大立法，《稅收征管法實施細則》是根據(jù)法律授權(quán)由國務(wù)院制定的，屬于授權(quán)立法，兩者的法律效力不容置疑，但有關(guān)稅收擔保的規(guī)定寥寥無幾，過于原則化，難以實行?！都{稅擔保試行辦法》對稅收擔保制度的內(nèi)容作了較為詳盡的規(guī)定，但該辦法由稅務(wù)機關(guān)制定，然而稅務(wù)機關(guān)本身就是稅收擔保的一方當事人，難免會制定有利于自己的規(guī)定，有失公平原則。

鑒于我國稅收擔保立法現(xiàn)狀，有必要嚴格遵守稅收法定原則的要求，稅收擔保受到稅收法定主義的制約。并以有效制約稅務(wù)機關(guān)行政權(quán)利和保護納稅人權(quán)利為目標，大力提升稅收擔保的立法層級。建議制定我國的《稅收基本法》或完善《稅收征收管理法》，專章對稅收擔保作出詳盡規(guī)定，以提高立法層級，保證稅法的嚴肅性，并增強其可操作性。[2]

二、關(guān)于稅收行政復(fù)議之前提起的稅收擔保

我國2002年修訂后的《稅收征管法》第88條增加了納稅人、扣繳義務(wù)人和納稅擔保人可以在稅務(wù)行政復(fù)議前以提供納稅擔保的方式，然后提起稅務(wù)行政復(fù)議的權(quán)利，這無疑給納稅人、稅收擔保人維護自身權(quán)利創(chuàng)造了一定的條件。然而《稅收征管法實施細則》第61、62條又規(guī)定納稅人、納稅擔保人只是有提出納稅擔保的權(quán)利，而是否采用納稅擔保則是由稅務(wù)機關(guān)即復(fù)議的對象來決定，這有違反程序正義之嫌，而且法律亦無規(guī)定對納稅擔保的具體審查標準，即便提供擔保，稅務(wù)機關(guān)可以種種理由不同意，導(dǎo)致這種制度在實踐中落空。所以從保護納稅人、稅收擔保人的利益出發(fā)，應(yīng)規(guī)定若無明確的反對理由，則稅務(wù)機關(guān)不得拒絕納稅人、稅收擔保人提出的擔保要求。

三、對稅收擔保人的稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)

我國現(xiàn)行的《稅收征管法》為保障租稅債權(quán)的實現(xiàn)，規(guī)定了稅收代位權(quán)和稅收撤銷權(quán)。但我國現(xiàn)行的《稅收征管法》僅規(guī)定了稅務(wù)機關(guān)對納稅人享有稅收代位權(quán)和稅收撤銷權(quán)，對稅務(wù)機關(guān)能否對納稅擔保人行使稅收代位權(quán)和稅收撤銷權(quán)，并未作出規(guī)定。當稅務(wù)機關(guān)對納稅人、扣繳義務(wù)人及納稅擔保人都采取了強制執(zhí)行措施后，仍未能實現(xiàn)欠繳租稅債權(quán)時，如果納稅人無力繳稅，稅收擔保人又轉(zhuǎn)移財產(chǎn)，逃避承擔納稅擔保義務(wù)，稅務(wù)機關(guān)能否對納稅擔保人行使稅收代位權(quán)和稅收撤銷權(quán)呢?應(yīng)當說，當作為保證人的納稅擔保人無能力承擔保證責任，而此時的納稅擔保人又怠于行使其到期債權(quán)，或者放棄其到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，以逃避承擔保證責任時，法律應(yīng)當賦予稅務(wù)機關(guān)以稅收代位權(quán)和稅收撤銷權(quán)，以保障稅收債權(quán)的實現(xiàn)。

四、保障稅收保證人的權(quán)利

保證人的追償權(quán)是各國擔保法賦予保證人的一項基本權(quán)利，作為稅收擔保人，如果代替納稅人繳納了稅款，理所應(yīng)當在擔保范圍內(nèi)享有向納稅人追償?shù)臋?quán)利，但是我國《稅收征管法》對這一涉及納稅擔保人的基本權(quán)利不予規(guī)定，也未有參照《擔保法》之表述，而直接適用《擔保法》的規(guī)定又顯然不合法理，這就使得納稅擔保人在承擔擔保義務(wù)后理應(yīng)享有的追償權(quán)處于真空狀態(tài)，這是一個立法漏洞。這是《稅收征管法》更多地強調(diào)國家的“征管”而忽略了稅收擔保人的“權(quán)利”的結(jié)果。因此有必要在《稅收征管法》對稅收擔保人的追償權(quán)作出規(guī)定，特別是這種追償權(quán)的性質(zhì)、權(quán)力行使的方式等等。

五、關(guān)于共同保證以及人保和物保共存時的擔保應(yīng)予以明確規(guī)定

擔保的目的是為了保證債權(quán)人債權(quán)的實現(xiàn)，所以，理論上稅務(wù)機關(guān)不應(yīng)排斥數(shù)個擔保人的共同保證，也不應(yīng)排斥同一納稅人既提供物的擔保，又提供人的擔保，因為這兩種情況往往更有利于稅務(wù)機關(guān)實現(xiàn)稅款的征收。但《稅收征管法》對共同保證和人保、物保共存的稅收擔保并未做出規(guī)定，為保障國家租稅債權(quán)的實現(xiàn)，應(yīng)當在《稅收征管法》中予以明確。

六、允許信譽等級高的納稅人以納稅擔保的形式在流動資金不足時申請緩交稅款

《稅收征管法實施細則》第48條規(guī)定：“稅務(wù)機關(guān)負責納稅信譽等級評定工作。納稅人納稅信譽等級的評定辦法由國家稅務(wù)總局制定?！毙抛u等級的評定其目的是要使不同信譽等級的納稅人享有不同權(quán)利，有所區(qū)別，從而鼓勵納稅人積極主動納稅。所以如果能規(guī)定信譽等級高的納稅人在流動資金不足時以稅收擔保的形式申請緩交稅款，就相當于是給納稅人提供一筆無息貸款，也是納稅人的一種稅收籌劃，這樣既能保證稅款的征收，又能使不同信譽等級的納稅人享有不同權(quán)利，以此來鼓勵納稅人積極主動誠信納稅。

七、設(shè)立相對獨立的稅收行政復(fù)議機構(gòu)，保證稅收擔保行政復(fù)議的公正性

負責處理稅收行政爭議的法定一貫應(yīng)獨立于稅收行政爭議的雙方，稅收行政爭議的任何一方都不能成為自己行為的裁判者，否則，裁判機關(guān)不能獨立，即使裁判結(jié)果正確，也難以讓人信服。[3]根據(jù)我國法律規(guī)定，稅收爭議的行政復(fù)議機關(guān)是做出具體行政行為的稅務(wù)機關(guān)的上級機關(guān)（地稅局做出的具體行政行為也可由本級人民政府復(fù)議）。很顯然，我國稅收行政行為的執(zhí)行機關(guān)和復(fù)議機關(guān)部分里，既是執(zhí)行者，又是裁判者，法制機構(gòu)的行政性使得其對復(fù)議案件的審理難以具有超脫性、中立性，復(fù)議結(jié)果難以保證公正。[4]

目前，許多發(fā)達國家都有獨立于稅務(wù)機關(guān)的行政機構(gòu)承擔復(fù)議職責，如美國由隸屬于財政部立法局首席咨詢部的上訴部負責涉稅爭端的行政復(fù)議，該上訴部完全獨立于美國國內(nèi)稅務(wù)局，其復(fù)議決定不受國內(nèi)稅務(wù)局和其他任何行政機關(guān)的干涉；日本在國稅廳設(shè)立了相對獨立的國稅不服審判所，統(tǒng)一負責有關(guān)國內(nèi)稅的審查要求等。這樣有助于對稅務(wù)機關(guān)形成有效制約，保障納稅人的權(quán)利，從而實現(xiàn)稅收正義。因而有必要改革我國的稅收行政復(fù)議機構(gòu)，設(shè)置較為獨立的行政機關(guān)專門負責稅收行政爭議的復(fù)議。

參考文獻

[1]參見王志敏：《試論納稅擔保制度的完善》源自http://www.law-lib.com

[2]陳少英主編：《東方財稅法研究》上海交通大學出版社，2007年7月第1版，第245頁

[3]參見[英]彼得·斯坦、約翰·香德:《西方社會的法律價值》，王獻平譯，中國人民公安大學出版社，1990年版，第97頁

[4]劉紅霞：《我國稅收行政復(fù)議的缺陷及其完善》，載劉劍文主編：《財稅法論叢》（第3卷），法律出版社2004年版，第166~194頁