王 伊

摘要：本文對(duì)我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀及問(wèn)題做了分析，并對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)提出了幾點(diǎn)建議。

關(guān)鍵詞：稅務(wù)；會(huì)計(jì)；建議

一、我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀及問(wèn)題

1稅收征管與會(huì)計(jì)核算管理不同步。新稅制的實(shí)施，難以適應(yīng)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》原來(lái)規(guī)定的核算內(nèi)容。尤其是目前價(jià)內(nèi)稅與價(jià)外稅的并存，增值稅小規(guī)模納稅人與一般納稅人角色的互換，使企業(yè)日常會(huì)計(jì)核算復(fù)雜化。新稅制實(shí)施之初，增值稅作為價(jià)外稅的會(huì)計(jì)處理首次施行。相當(dāng)一部分企業(yè)會(huì)計(jì)人員對(duì)期初存貨處理、含稅收入還原、視同銷售行為的計(jì)稅等會(huì)計(jì)處理方法不熟悉，企業(yè)稅收會(huì)計(jì)核算一度出現(xiàn)比較混亂的局面。在稅收征管工作中，由于增值稅一般納稅人“負(fù)增值”及低申報(bào)問(wèn)題的大量出現(xiàn)，稅收政策又作了相應(yīng)的改變，國(guó)稅機(jī)關(guān)對(duì)增值稅一般納稅人的認(rèn)定更加慎重，適當(dāng)縮小了一般納稅人的認(rèn)定范圍，迫使企業(yè)不斷改變稅收會(huì)計(jì)核算方式。加之稅務(wù)人員對(duì)稽查后調(diào)賬輔導(dǎo)的重要性認(rèn)識(shí)不足，不列支出項(xiàng)目、確定增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣后，沒(méi)有考慮到企業(yè)會(huì)計(jì)核算的雜工作量，只補(bǔ)稅罰款了事。一部分企業(yè)稅收會(huì)計(jì)核算呈現(xiàn)無(wú)序狀態(tài)。

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》實(shí)施后，原來(lái)稅法規(guī)定的內(nèi)容難以滿足新的經(jīng)濟(jì)情況。如舊的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定計(jì)提的減值準(zhǔn)備；所得稅的退還財(cái)務(wù)制度規(guī)定沖減退還當(dāng)年的應(yīng)交所得稅等，稅法即對(duì)此沒(méi)有規(guī)定。

2缺乏統(tǒng)一規(guī)范的核算文本?，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度是先于稅制改革制定的，對(duì)稅收會(huì)計(jì)核算要求只在應(yīng)交稅金或應(yīng)繳稅費(fèi)科目下進(jìn)行了簡(jiǎn)單的介紹。而相繼頒布的新稅種，又只是各個(gè)稅種相互獨(dú)立地列明會(huì)計(jì)處理方法。企業(yè)會(huì)計(jì)人員難以從統(tǒng)一的文本中系統(tǒng)了解和掌握稅收會(huì)計(jì)核算方法。在稅款計(jì)繳過(guò)程中，難免顧此失彼。如工業(yè)企業(yè)在材料購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)，既要確定購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)的增值稅及原材料成本，又要對(duì)應(yīng)征消費(fèi)稅的產(chǎn)品計(jì)算出稅法規(guī)定的外購(gòu)環(huán)節(jié)允許扣除的消費(fèi)稅。由于消費(fèi)稅不是對(duì)所有企業(yè)普遍征收的稅種。經(jīng)常造成計(jì)稅失誤。雖然掌握會(huì)計(jì)核算方法是會(huì)計(jì)人員的最起碼要求，但要求企業(yè)所有的會(huì)計(jì)人員都精通稅法，顯然也是不可能的。

3稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)會(huì)計(jì)核算人員缺乏有效的監(jiān)督。目前會(huì)計(jì)人員的管理方式是統(tǒng)一由各級(jí)財(cái)政部門培訓(xùn)、發(fā)證及考核。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)會(huì)計(jì)核算工作缺乏硬性監(jiān)督。盡管《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第37條規(guī)定了“企業(yè)未按規(guī)定設(shè)置、保管賬簿或者保管記賬憑證和有關(guān)資料的，責(zé)令限期改正，逾期不改正的，可以處以二千元以下的罰款，情節(jié)嚴(yán)重的處以二千元以上一萬(wàn)元以下的罰款”，但對(duì)已建立賬簿而核算混亂的，仍無(wú)法作出規(guī)范性的處罰。更何況企業(yè)會(huì)計(jì)核算管理主要遵循的是財(cái)政部門制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，其解釋權(quán)不在稅務(wù)機(jī)關(guān)。只通過(guò)一般性的稅法宣傳和公示公告，無(wú)法使企業(yè)會(huì)計(jì)人員系統(tǒng)掌握稅收會(huì)計(jì)核算方法。而稅務(wù)機(jī)關(guān)辦班培訓(xùn)又受收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和納稅人的承擔(dān)能力等諸多因素的限制。這客觀上影響了部分企業(yè)會(huì)計(jì)人員稅收會(huì)計(jì)核算技能的提高。

4缺乏獨(dú)立行使稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)。稅收，對(duì)國(guó)家來(lái)說(shuō)，是財(cái)政收入的主要來(lái)源，對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)，是必須承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)成本。稅務(wù)機(jī)關(guān)能否獨(dú)立行使稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)，無(wú)論對(duì)政府還是對(duì)納稅人，都具有重要意義。目前，各級(jí)地方政府作為具有獨(dú)立經(jīng)濟(jì)利益的行為主體，直接參與經(jīng)濟(jì)生活，往往對(duì)稅收的征收管理進(jìn)行直接干預(yù)，使稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法活動(dòng)偏離法治軌道，也影響到經(jīng)濟(jì)利益。

二、對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)的幾點(diǎn)建議

1理論構(gòu)建方面

(1)建立增值稅會(huì)計(jì)。增值稅會(huì)計(jì)的基本理論框架。增值稅會(huì)計(jì)的基本理論框架包括增值稅會(huì)計(jì)的目標(biāo)、要素、原則、方法和程序。

增值稅會(huì)計(jì)的目標(biāo)。增值稅會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)該是向納稅人提供有關(guān)增值稅業(yè)務(wù)活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息。增值稅會(huì)計(jì)理論的目標(biāo)應(yīng)該是確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告當(dāng)期應(yīng)交增值稅額以及增值稅資產(chǎn)或負(fù)債，按照稅法正確計(jì)算銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出、出口退稅額和未交增值稅，為編制增值稅會(huì)計(jì)報(bào)表，以便向報(bào)表使用者提供有關(guān)信息作出規(guī)范。

增值稅會(huì)計(jì)的要素。增值稅會(huì)計(jì)的要素主要包括五對(duì)既相互聯(lián)系、又相互區(qū)別的專業(yè)術(shù)語(yǔ)。它們是：會(huì)計(jì)增值額與應(yīng)稅增值額-會(huì)計(jì)銷售額與應(yīng)稅銷售額；銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額；進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出與出口退稅；時(shí)間性差異與永久性差異。

增值稅會(huì)計(jì)核算的程序。就我國(guó)當(dāng)前情況來(lái)看，增值稅會(huì)計(jì)已經(jīng)形成了一套有別于稅務(wù)會(huì)計(jì)中其他稅種的賬務(wù)處理程序。概括起來(lái)說(shuō)，這一會(huì)計(jì)處理程序可以分為以下五個(gè)步驟：

第一步，確認(rèn)會(huì)計(jì)銷售收入，即按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)收入確認(rèn)的原則、標(biāo)準(zhǔn)、方法，確認(rèn)應(yīng)計(jì)的銷售收入。

第二步，依據(jù)增值稅法規(guī)關(guān)于應(yīng)稅收入的規(guī)定，與已確認(rèn)的會(huì)計(jì)銷售收入進(jìn)行對(duì)比，計(jì)算出兩者的差異。

第三步，在會(huì)計(jì)銷售收入的基礎(chǔ)上，通過(guò)加或減差異項(xiàng)目，計(jì)算出應(yīng)稅的銷售收入。

第四步，在“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅”賬戶中計(jì)算應(yīng)納增值稅額，即根據(jù)應(yīng)稅銷售收入和適用的稅率，計(jì)算當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額，繼而從銷項(xiàng)稅額中抵扣掉應(yīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額后，確定本期的應(yīng)納增值稅額。

第五步，期末，通過(guò)轉(zhuǎn)賬，在“應(yīng)交稅金一未交增值稅”賬戶反映應(yīng)納增值稅，并通過(guò)編制增值稅會(huì)計(jì)報(bào)表，據(jù)以完成納稅義務(wù)。

(2)進(jìn)一步完善所得稅會(huì)計(jì)。所得稅是當(dāng)今各國(guó)稅法中最具代表性、占主體稅地位和納稅計(jì)算最復(fù)雜的稅種。它是社會(huì)生產(chǎn)力水平提高的結(jié)果，體現(xiàn)了公平稅負(fù)。

①個(gè)人所得稅的制度缺陷：分類課征的模式有失公平，極易誘發(fā)偷逃稅和避稅行為。個(gè)人所得稅的扣除項(xiàng)目中還沒(méi)有考慮納稅人為獲得收入所必須支付的教育費(fèi)、醫(yī)療費(fèi)和住房費(fèi)等家庭綜合收入情況，這不僅無(wú)法體現(xiàn)公平，也挫傷了勞動(dòng)者的積極性，影響了經(jīng)濟(jì)效率的提高。個(gè)人所得稅由地方征管帶來(lái)了諸多不利因素。

②企業(yè)所得稅的制度缺陷：稅收優(yōu)惠政策沒(méi)有很好體現(xiàn)國(guó)家的政策導(dǎo)向。目前我國(guó)企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠政策，總的來(lái)說(shuō)是區(qū)域性優(yōu)惠導(dǎo)向有余，產(chǎn)業(yè)性優(yōu)惠導(dǎo)向不足。

④所得稅會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題，所得稅會(huì)計(jì)需要在它所依據(jù)的兩個(gè)尺度——會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法相對(duì)完善的前提下建立和發(fā)展。雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新稅法已提供了這樣的條件，然而它們都有許多需要完善的地方。

④完善我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)的措施：進(jìn)一步研討與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例基本協(xié)調(diào)且具有中國(guó)特色的所得稅會(huì)計(jì)發(fā)展思路，鼓勵(lì)會(huì)計(jì)部門、稅務(wù)部門等共同探討所得稅會(huì)計(jì)的發(fā)展方向，使其符合國(guó)情，易于操作。盡早制定發(fā)布所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，明確所得稅會(huì)計(jì)的處理方法，與國(guó)際會(huì)計(jì)接軌。企業(yè)應(yīng)重視所得稅的合理避稅策劃，強(qiáng)化所得稅會(huì)計(jì)觀念；而稅務(wù)部門則應(yīng)認(rèn)真研究稅務(wù)會(huì)計(jì)方法，加強(qiáng)稅務(wù)立法工作，制定縝密合理的稅收政策，加強(qiáng)反避稅工作。只有通過(guò)不斷的避稅與反避稅的交手，所得稅會(huì)計(jì)才能不斷地發(fā)展并得以完善。應(yīng)稅收益是根據(jù)會(huì)計(jì)收益調(diào)整得到的，完善的所得稅會(huì)計(jì)，可確保企業(yè)履行納稅義務(wù)，所得稅是企業(yè)的一項(xiàng)重要支出，凈收益是衡量企業(yè)成就的主要尺度。而如何節(jié)約支出，增加收入，是今天的企業(yè)面臨的一項(xiàng)重要決策。所得稅對(duì)企業(yè)的組

織形式、財(cái)務(wù)安排和交易方式等都有影響，企業(yè)進(jìn)行決策時(shí)不能不考慮所得稅這一重要因素。嚴(yán)格的所得稅會(huì)計(jì)能確保企業(yè)做出正確的經(jīng)營(yíng)決策。有關(guān)部門應(yīng)制定出關(guān)于企業(yè)所得稅核算的各種報(bào)表、數(shù)據(jù)及分析公式的規(guī)范格式，將各種法規(guī)要求直觀化、易操作化，以求將所得稅會(huì)計(jì)工作化難為易。

2人才方面

如果說(shuō)稅務(wù)會(huì)計(jì)的最重要的目標(biāo)是促進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)發(fā)展，提高經(jīng)濟(jì)效益，那么稅務(wù)會(huì)計(jì)的業(yè)務(wù)素質(zhì)則是稅務(wù)會(huì)計(jì)保持旺盛生命力的核心和保證。稅務(wù)會(huì)計(jì)作為融會(huì)計(jì)知識(shí)、稅務(wù)知識(shí)、法律知識(shí)及其相應(yīng)的實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)為一體的高智能活動(dòng)主體，首先需要社會(huì)為其提供充足的業(yè)務(wù)培訓(xùn)機(jī)會(huì)：

(1)在高等教育中開設(shè)與“稅務(wù)會(huì)計(jì)”相關(guān)的課程，培養(yǎng)具有較深會(huì)計(jì)理論、稅收理論及法律理論功底的專業(yè)人才。

(2)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)給企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)常年提供咨詢服務(wù)和培訓(xùn)的機(jī)會(huì)，以使企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)及時(shí)掌握最新的稅收規(guī)定和征管制度。

(3)企業(yè)應(yīng)樹立正確的納稅觀念，選拔符合稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)要求人員擔(dān)任稅務(wù)會(huì)計(jì)，并為其提供培訓(xùn)、調(diào)研機(jī)會(huì)，保證稅務(wù)會(huì)計(jì)質(zhì)量的不斷提高。

3組織方面

健全的組織形式是保證企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)工作規(guī)范化、科學(xué)化的必要條件。應(yīng)建立統(tǒng)一的稅收會(huì)計(jì)核算規(guī)范和設(shè)立注冊(cè)稅務(wù)師協(xié)會(huì)。定期組織稅務(wù)會(huì)計(jì)資格考試，保證企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)具有一定水準(zhǔn)的執(zhí)業(yè)素質(zhì)；并對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)運(yùn)行過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行分析和研究，為完善稅收規(guī)定和企業(yè)決策提供參考。建議財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局在稅收法律法規(guī)的制定過(guò)程中，應(yīng)盡量保持稅收會(huì)計(jì)核算方法的相對(duì)穩(wěn)定。在此基礎(chǔ)上，將各稅種所涉及的稅收會(huì)計(jì)核算方法，統(tǒng)一匯編成權(quán)威和規(guī)范的文本，作為會(huì)計(jì)教學(xué)與培訓(xùn)的必備教材或操作指導(dǎo)用書，并及時(shí)補(bǔ)充和完善。另外，還應(yīng)制定約束企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)行為的條例或規(guī)定，以減少企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)不合法行為的發(fā)生。

4法治方面

隨著稅務(wù)會(huì)計(jì)的誕生，企業(yè)會(huì)計(jì)可能會(huì)把注意力更多地放在如何在合法或不違法的情況下為企業(yè)制訂出最佳的納稅方案上。這便對(duì)企業(yè)管理及稅收征管提出了更高的要求。一方面要求企業(yè)用制度的形式規(guī)定稅務(wù)會(huì)計(jì)必須遵循的準(zhǔn)則，規(guī)定企業(yè)的其他管理人員不能為達(dá)到某種目的而強(qiáng)行要求稅務(wù)會(huì)計(jì)做出違法行為，從而為企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)營(yíng)造良好的法制環(huán)境。另一方面要求稅務(wù)人員要在有法可依的基礎(chǔ)上，做到有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究，減少稅務(wù)管理上的人治現(xiàn)象?？傊?，稅收法制化反映了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在要求，也是建立我國(guó)現(xiàn)代稅收會(huì)計(jì)學(xué)科的靈魂和方向。