李明偉

摘要：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身特點(diǎn)和實(shí)際情況，在國(guó)家會(huì)計(jì)政策的范圍內(nèi)選擇適合的會(huì)計(jì)政策。選擇不同的會(huì)計(jì)政策將會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)信息。本文結(jié)合案例探析了企業(yè)所采用不同的會(huì)計(jì)政策對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，并提出了企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何披露會(huì)計(jì)政策方面的信息。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)政策；會(huì)計(jì)政策選擇；影響；會(huì)計(jì)政策披露

會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度所允許的范圍內(nèi)選擇適合企業(yè)自己實(shí)際情況的政策，并應(yīng)當(dāng)對(duì)相同或者相似的交易或者事項(xiàng)采用相同的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行處理。

我國(guó)的會(huì)計(jì)政策可以分為兩大類：一類是國(guó)家強(qiáng)制性的會(huì)計(jì)政策。強(qiáng)制性會(huì)計(jì)政策是國(guó)家在相關(guān)法規(guī)中明確規(guī)定，由企業(yè)必須遵守執(zhí)行、無權(quán)變更的內(nèi)容。如會(huì)計(jì)期間的劃分、會(huì)計(jì)年度的起止日、記賬方法、記賬本位幣、會(huì)計(jì)要素劃分及各會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、會(huì)計(jì)報(bào)告的構(gòu)成、格式及編報(bào)期限等。另一類是可選擇的會(huì)計(jì)政策。常見的重要會(huì)計(jì)政策有：發(fā)出存貨成本所采用的方法、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量、收入的確認(rèn)方法、借款費(fèi)用的資本化和費(fèi)用化、權(quán)益性投資的成本法和權(quán)益法、外幣報(bào)表折算方法、金融工具的計(jì)量方法、經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃、企業(yè)合并的方法等。最典型的會(huì)計(jì)政策是會(huì)計(jì)方法。

企業(yè)選擇不同的會(huì)計(jì)政策將會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)信息，從而影響財(cái)務(wù)報(bào)表，并影響到企業(yè)、政府、投資者、債權(quán)人等信息使用者的決策行為，受影響的決策行為反過來又會(huì)影響其他相關(guān)者的利益。

一、企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的影響

以發(fā)出存貨成本所采用的方法為例，如果選擇不同的存貨計(jì)價(jià)方法將會(huì)影響到銷售成本的計(jì)算和期末存貨的價(jià)值，同時(shí)會(huì)對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)、稅收負(fù)擔(dān)、現(xiàn)金流量、財(cái)務(wù)比率等項(xiàng)目產(chǎn)生影響。

[案例1] 2009年11月長(zhǎng)城公司A商品期初余額為500公斤，單位成本20元，11月5日又購(gòu)入100公斤，單位成本18元，購(gòu)貨款已由銀行存款支付，10日出售350公斤，單位售價(jià)25元(不含增值稅)，銷貸款已存入銀行(增值稅稅率為17％)。

1采用先進(jìn)先出法計(jì)價(jià)

案例分析：購(gòu)進(jìn)A商品支付1800元，增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額306元；出售A商品的銷售收入8750元，增值稅的銷項(xiàng)稅額為1487，50元。A商品的銷售成本為350×20=7000(元)，期末庫(kù)存A商品的成本為500×20+100×18－350×20=4800元。

財(cái)務(wù)報(bào)表：貨幣資金8131.50元，存貨4800元，應(yīng)交稅費(fèi)1181.50元(350×25×17％－100×18×17％)；主營(yíng)業(yè)務(wù)成本7000元；主營(yíng)業(yè)務(wù)收入8750元；當(dāng)期利潤(rùn)8750-7000=1750元。銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金8750+1487.50=10237.50元。購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金1800+306=2106元。

2采用加權(quán)平均法計(jì)價(jià)

案例分析：購(gòu)入A商品支付1800元，增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額306元。出售A商品的銷售收入8750元，增值稅的銷項(xiàng)稅額為1487，50元。A商品采用加權(quán)平均法計(jì)算的單位成本=(10000+1800)／600=19.67元；A商品的銷售成本=19.67×350=6884.50元；期末庫(kù)存A商品的成本=500×20+100×18-350×19.67=4915.50元。

財(cái)務(wù)報(bào)表：貨幣資金8131.50元，存貨4915.50元；應(yīng)交稅費(fèi)1181.50元。主營(yíng)業(yè)務(wù)成本6884.50元；主營(yíng)業(yè)務(wù)收入8750元；當(dāng)期利潤(rùn)8750-6884.50=1865.50元。銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金8750+1487.50=10237.50元。購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金1800+306=2106元。

通過比較，可以看出：選用先進(jìn)先出法和加權(quán)平均法兩種不同的會(huì)計(jì)政策下的當(dāng)期利潤(rùn)差額是：1865.50-1750=115.50元。

我們?cè)僖酝顿Y性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量為例，采用成本計(jì)量模式和公允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)利潤(rùn)的影響是不一樣的。對(duì)于采用成本計(jì)量模式的投資性房地產(chǎn)，既要計(jì)提折舊，或者進(jìn)行攤銷，還要計(jì)提減值準(zhǔn)備；對(duì)于采用公允價(jià)值計(jì)量模式的投資性房地產(chǎn)，平時(shí)不計(jì)提折舊，也不進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)人當(dāng)期損益。由于是按公允價(jià)值對(duì)其期末的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，因而公允價(jià)值計(jì)量模式下的投資性房地產(chǎn)不存在減值的問題。

[案例2]宏明公司將一出租用廠房出售，取得收入600萬元，款項(xiàng)已存入銀行。該廠房的賬面價(jià)值為640萬元，宏明公司對(duì)該廠房采用公允價(jià)值模式計(jì)量。在出售過程中以現(xiàn)金支付清理費(fèi)用10000元，同時(shí)接售價(jià)的5％繳納營(yíng)業(yè)稅。其會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款6000000

損失(營(yíng)業(yè)外支出)710000

貸：投資性房地產(chǎn)6400000

庫(kù)存現(xiàn)金10000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅300000

財(cái)務(wù)報(bào)表：“投資性房地產(chǎn)”項(xiàng)目減少640萬元，“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目增加71萬元(利潤(rùn)總額減少71萬元)。?

如果宏明公司對(duì)該廠房采用成本模式計(jì)量，其賬面價(jià)值為500萬元，其中廠房原值為1200萬元，已提折舊640萬元，計(jì)提減值準(zhǔn)備60萬元。其他資料同上。其會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款6000000

投資性房地產(chǎn)折舊6400000

投資性房地產(chǎn)減值600000

貸：投資性房地產(chǎn)12000000

庫(kù)存現(xiàn)金10000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅300000

利得(營(yíng)業(yè)外收入)690000

財(cái)務(wù)報(bào)表：“投資性房地產(chǎn)”項(xiàng)目減少1200萬元；“投資性房地產(chǎn)折舊”項(xiàng)目減少6407j"元；“投資性房地產(chǎn)減值”項(xiàng)目減少60萬元；“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目增加69萬元(利潤(rùn)總額增加69萬元)。

通過比較，可以看出：采用成本計(jì)量模式增加當(dāng)期利潤(rùn)69萬元，采用公允價(jià)值計(jì)量模式減少當(dāng)期利潤(rùn)71萬元。兩種不同會(huì)計(jì)政策下的當(dāng)期利潤(rùn)差額是：69-(-71)=140萬元。

二、企業(yè)會(huì)計(jì)政策的披露

會(huì)計(jì)披露是指會(huì)計(jì)主體按照一定的原則，采用一定的方法和程序。向會(huì)計(jì)信息的使用者集中揭示和報(bào)告會(huì)計(jì)信息。企業(yè)會(huì)計(jì)政策方面的信息一般屬于表外信息，因此會(huì)計(jì)政策也就應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中加以披露。

按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)原則上應(yīng)從兩個(gè)方面去披露會(huì)計(jì)政策的內(nèi)容。一是企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露采用重要的會(huì)計(jì)政策，不具有重要性的會(huì)計(jì)政策可以不披露；二是企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露與會(huì)計(jì)政策變更有關(guān)的下列信息：(1)會(huì)計(jì)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因；(2)當(dāng)期和各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額；(3)無法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說明該事實(shí)和原因以及開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)、具體應(yīng)用情況。會(huì)計(jì)政策的披露，不得用于糾正財(cái)務(wù)報(bào)表本身的錯(cuò)誤。

為避免企業(yè)通過選擇會(huì)計(jì)政策來調(diào)節(jié)利潤(rùn)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)規(guī)定：企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策，在每一會(huì)計(jì)期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。但是，滿足下列條件之一的，可以變更會(huì)計(jì)政策：(1)法律、行政法規(guī)或國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更。(2)會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)政策變更并不意味著以前期間的會(huì)計(jì)政策是錯(cuò)誤的，而是由于情況發(fā)生了變化，或者掌握了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)，使得變更會(huì)計(jì)政策能夠更好地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。按照我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生會(huì)計(jì)政策變更時(shí)，采用追溯調(diào)整法和未來適用法兩種具體的會(huì)計(jì)處理方法。會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。

可見，會(huì)計(jì)政策的選擇對(duì)企業(yè)利潤(rùn)、稅收負(fù)擔(dān)、現(xiàn)金流量、財(cái)務(wù)比率等項(xiàng)目會(huì)產(chǎn)生影響，這就需要企業(yè)必須在對(duì)國(guó)家會(huì)計(jì)政策的選擇空間進(jìn)行充分分析的基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)自身的特點(diǎn)，制定一套企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的制度程序，保證其會(huì)計(jì)政策選擇的合理性。