芮戰(zhàn)平

摘要：隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和衛(wèi)生改革的深入，醫(yī)院經(jīng)濟業(yè)務范疇遠遠擴大，對醫(yī)院會計核算提出了更高的要求。文章針對問題，提出對策和難點。

關(guān)健詞：醫(yī)院，會計制度；問題；對策

完善醫(yī)院會計制度，是準確核算醫(yī)院財務狀況的前提。現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》是1999年1月1日實施的，它借鑒了企業(yè)財務的經(jīng)驗和國際慣例，為當時形勢下醫(yī)院適應市場經(jīng)濟，參與市場競爭注入了新的活力。但隨著經(jīng)濟環(huán)境的變遷和衛(wèi)生改革的深入，現(xiàn)行醫(yī)院會計制度的局限性日益顯現(xiàn)。

醫(yī)院已經(jīng)進入了市場，這是一個不爭的事實。然而，醫(yī)院畢竟不是企業(yè)，一方面，不管營利性與非營利性，都不能改變“社會公益性事業(yè)”的性質(zhì)，特別是非營利性醫(yī)院，享受著財政一定的差額撥款，承擔著社會公共衛(wèi)生管理的職能；另一方面，由于財政撥款很少，不管營利性與非營利性，醫(yī)院都需要有盈利，否則醫(yī)院就無法生存。因此醫(yī)院有特定的管理模式，醫(yī)院會計制度也不能完全照搬企業(yè)。經(jīng)過多年的改革實踐，我國目前醫(yī)院形式出現(xiàn)了不同類型、不同所有制、不同性質(zhì)并存的“多元化”結(jié)構(gòu)，現(xiàn)行的醫(yī)院會計制度無論從科目的設置、報表的體系、內(nèi)部資產(chǎn)管理、外在環(huán)境的需要，都已經(jīng)出現(xiàn)了不能很好銜接的現(xiàn)象。在這種形勢下，特別是目前衛(wèi)生體制改革的方向出現(xiàn)爭議的背景下，醫(yī)院會計制度怎么改，這是一個值得深入探討的問題。對此，筆者結(jié)合這幾年的工作實踐，提出幾點自己的看法。

一、在資產(chǎn)要素中增設“累計折舊”、資產(chǎn)減值準備

1現(xiàn)行醫(yī)院會計制度規(guī)定，對固定資產(chǎn)按賬面價值的一定比例提取修購基金，通過“專用基金——一般修購基金”進行核算，固定資產(chǎn)原值始終不變，待固定資產(chǎn)報廢時需經(jīng)主管部門的審批，然后一次性進行核銷。這樣處理，無法體現(xiàn)固定資產(chǎn)在使用過程中已經(jīng)發(fā)生的損耗減值，違背了會計核算中的權(quán)責發(fā)生制原則和謹慎性原則，出現(xiàn)醫(yī)院總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的虛增，而且因為醫(yī)院行業(yè)的特殊性，其固定資產(chǎn)占醫(yī)院總資產(chǎn)比例較大，一般在85％以上，致使會計信息嚴重失真。這一現(xiàn)象，對于實行產(chǎn)權(quán)制度改革的醫(yī)院更為明顯。從我市進行改制的幾家醫(yī)院來看，經(jīng)專業(yè)機構(gòu)評估，改制前后固定資產(chǎn)凈值相差甚大，這就說明原來會計報表所反映的資產(chǎn)價值與市場價值嚴重不符，由此帶來包含資產(chǎn)負債率、固定資產(chǎn)收益率、凈資產(chǎn)收益率等在內(nèi)的整個財務分析體系都是不能拿到市場機制運行的大環(huán)境中去的；也就是說，相對于投資者、金融機構(gòu)而言醫(yī)院的財務報表體系是很難直觀利用的。而改制以后小額股本金的轉(zhuǎn)讓、回收則更加難于操作，因為醫(yī)院一般不會因小額股本金轉(zhuǎn)讓、回收進行重新評估。

建議參照企業(yè)計提折舊，折舊作為固定資產(chǎn)原價的備抵科目，沖減固定資產(chǎn)原值，在資產(chǎn)負債表中列示，并以“醫(yī)療支出”等科目進入當期損益。醫(yī)院購入固定資產(chǎn)時，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”。醫(yī)院可自主選擇計提折舊的方法(年限平均法、加速折舊法等)、折舊年限，并報主管部門批準備案。對于已提足折舊仍在使用的固定資產(chǎn)，采取由實物管理部門和使用部門建立賬卡實物核對制度，進行數(shù)量實物管理。

2，我國現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》中只制定了壞賬準備一項資產(chǎn)減值，這不能完全體現(xiàn)謹慎性原則。因為市場經(jīng)濟必然導致競爭加劇和價格波動，不論藥品、材料，庫存物資，還是固定資產(chǎn)、對外投資，都存在著較大的減值風險。因此，醫(yī)院要合理預計各項資產(chǎn)可能產(chǎn)生的損失，對可能發(fā)生的損失計提資產(chǎn)減值準備。

二、在凈資產(chǎn)要素中取消“固定基金”、“專用基金——一般修購基金”科目，增加“專用基金——醫(yī)療風險基金”科目

1計算賬面固定資產(chǎn)到目前為止應提累計折舊，作為固定資產(chǎn)的備抵金額，并對應沖減“專用基金——般修購基金”貨方余額，不足沖減的，則從“固定基金”賬戶沖轉(zhuǎn)；“固定基金”賬戶沖轉(zhuǎn)后的余額全部轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”。

2另外，隨著公民消費意識和法制意識的提高，醫(yī)院作為一種特殊服務行業(yè)，其醫(yī)療風險和醫(yī)療賠償呈上升趨勢。而現(xiàn)行醫(yī)院會計制度缺乏抗風險內(nèi)容，只有在醫(yī)療賠償發(fā)生時，不管金額大小，列“其他支出”，對財務狀況和收支結(jié)余造成重大影響，并且讓醫(yī)院時刻存在一種潛在的醫(yī)療財務風險。建議借鑒企業(yè)財務制度穩(wěn)健性原則，設立“醫(yī)療風險基金”科目，每月按收入一定比例提取醫(yī)療賠償準備金，待實際發(fā)生醫(yī)療賠償時，沖銷醫(yī)療風險基金，余額可結(jié)轉(zhuǎn)使用?！搬t(yī)療風險基金”實行?？顚Ｓ?，在余額充足情況下，允許醫(yī)院支付保險公司的醫(yī)療保險。

三、在收入、支出要素中考慮農(nóng)村衛(wèi)生院的公共衛(wèi)生服務內(nèi)容

鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院規(guī)模雖小，但數(shù)量多，是我國醫(yī)院的主體之一，除了單純的醫(yī)療服務外，其主要功能是公共衛(wèi)生服務，主要服務項目為疫苗接種、婦幼保健、健康體檢，其費用分為無償和有償，不能等同于一般的醫(yī)療項目?，F(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》中沒有專門核算公共衛(wèi)生服務收支的會計科目，沒有規(guī)定統(tǒng)一的核算口徑，公共衛(wèi)生服務收支被人為肢解到醫(yī)療收支和藥品收支中。通常是因為疫苗放在西藥庫作為藥品管理，疫苗收入全部在“藥品收入”中核算，非主流收入保健收入、體檢收入放在“醫(yī)療收入”中核算；公共衛(wèi)生人員一般為醫(yī)療專業(yè)人員，其人員開支全部在“醫(yī)療支出”中核算。這樣處理，首先違背了會計核算中收支配比原則，其二不能從數(shù)據(jù)上體現(xiàn)衛(wèi)生院公共衛(wèi)生職能；其三造成醫(yī)院財務指標混亂(藥品收入比例、每門診人次收費水平等)，數(shù)據(jù)缺乏可比性，也不利于醫(yī)院開展成本核算工作。因此，建議新的會計制度中增加“公共衛(wèi)生服務收入”、“公共衛(wèi)生支出”科目，單獨核算基層醫(yī)院的公共衛(wèi)生服務內(nèi)容。

四、對“管理費用”分攤的修改

現(xiàn)行醫(yī)院會計制度規(guī)定，管理費用是醫(yī)院行政部門和后勤部門發(fā)生的各項支出，要求期末將歸集的管理費用合理地分配到各收益部門(一般按醫(yī)療和藥品部門人員比例進行分攤)。并強調(diào)后勤部門發(fā)生的費用能直接計入藥品、材料、再加工材料的支出，直接入相關(guān)科目核算，不在“管理費用”核算。但目前不僅難于做到合理分配，而且整個費用在業(yè)務流程中被隱沒了。首先，醫(yī)院“管理費用”包含了兩方面的內(nèi)容：一是間接費用，即無法直接確定哪個部門服務的支出，但必須攤?cè)氤杀镜哪遣糠?；二是期間費用，即行政管理部門為管理和組織醫(yī)院業(yè)務活動而發(fā)生的各項費用。從理論上講，第一項內(nèi)容相當于企業(yè)的“制造費用”，應該攤?cè)氘a(chǎn)品成本，但醫(yī)院很難合理操作。舉一個簡單例子，一個病區(qū)收入50萬元，病區(qū)水電費支出及房屋折舊3萬元，醫(yī)院醫(yī)藥人員比，1：8，醫(yī)療藥品收入比為1：1。如果按人員比例攤銷，應攤?cè)脶t(yī)療成本2.7萬元，攤?cè)胨幤烦杀?.3萬元；如果按業(yè)務收入攤銷，應攤?cè)脶t(yī)療成本1.5萬元，攤?cè)胨幤烦杀?.5萬元?？梢姡捎诜謹傄罁?jù)不同，影響了醫(yī)療收支結(jié)余和藥品收支結(jié)余，也使醫(yī)院很難精確測算醫(yī)療服務成本和藥品成本。而對于第二項內(nèi)容，它包含了借款利息、招待費用、宣傳廣告費用等，是純粹的管理費用，更難做到合理分配，也無分攤的必要。因此，從反映收支構(gòu)成、有利于費用控制出發(fā)，應將管理費用直接作為期間費用在收支總表中單獨列示，以利于體現(xiàn)相同規(guī)模醫(yī)療機構(gòu)管理費用多少和管理水平的高低，更有利于醫(yī)院進行成本費用的控制和分析。

五、現(xiàn)行醫(yī)院會計制度改革的難點

1結(jié)余分配和凈資產(chǎn)科目的設置。國家在《關(guān)于城鎮(zhèn)醫(yī)院衛(wèi)生體制改革的指導意見》中，明確指出醫(yī)療機構(gòu)分為營利性和非營利性兩類進行管理。對非營利性醫(yī)院執(zhí)行《醫(yī)院會計制度》和《醫(yī)院財務制度》，對營利性醫(yī)院執(zhí)行的會計核算參照執(zhí)行企業(yè)的會計制度，其結(jié)余分配自然也參照相關(guān)政策，凈資產(chǎn)科目設置為“實收資本”、“盈余公積”等。隨著衛(wèi)生體制改革的深入，非營利性醫(yī)院經(jīng)濟業(yè)務范疇也遠遠擴大，出現(xiàn)多種多樣的籌資渠道，人股分紅，舉債負息應運而生，非營利性醫(yī)院也需要體現(xiàn)各方投資主體、投資收益等。因此，建議新制度對于同一行業(yè)的不同性質(zhì)、同一性質(zhì)不同投資主體的結(jié)余分配和凈資產(chǎn)科目設置作更加明確的規(guī)定。

2會計核算與成本會計、管理會計的統(tǒng)一。為適應市場經(jīng)濟和經(jīng)營規(guī)模的不斷擴大，醫(yī)院必須提高經(jīng)濟管理水平，擴大服務項目，降低成本，增強競爭力?！搬t(yī)院要實行成本核算”，已達成共識。但現(xiàn)行的醫(yī)院會計制度對如何進行全成本核算沒有明確、具體的規(guī)定。新制度應增加成本核算的內(nèi)容，具體規(guī)定成本核算的含義、對象、要素，構(gòu)成范圍、成本核算程序、費用歸集和分配方法、成本分析與監(jiān)督，特別是明確管理費用核算的內(nèi)容、管理費用應入成本核算的內(nèi)容及分配方法，考慮設置“醫(yī)療成本”、“藥品成本”等成本核算科目，做到成本核算科目與會計核算科目的統(tǒng)一，以利于醫(yī)院進行實質(zhì)上的成本核算。

此外，建議新醫(yī)院會計制度在制定會計核算辦法時，考慮會計的管理職能，即分析、預測、監(jiān)督、決策的功能，把醫(yī)院內(nèi)部復雜的內(nèi)在聯(lián)系，通過科學的核算辦法組織起來。