陳亞芹

摘要：OECD新修訂范本中增加的強制性仲裁規(guī)定，代表著改進國際稅收爭端處理程序的最新進展和趨勢。通過對OECD新范本的強制性仲裁條款的制度特色的介紹和分析，對新范本的現(xiàn)實價值進行評價，旨在為預(yù)測國際稅收爭端處理機制的發(fā)展方向提供借鑒。

關(guān)鍵詞：OECD；稅收協(xié)定；相互協(xié)商程序；強制性仲裁

中圖分類號：DF4

文獻標志碼：A

文章編號：1673-291X(2009)33-0095-03

前言

經(jīng)濟全球化促進了跨國資本的流動，導(dǎo)致跨國納稅人與征稅國之間稅收爭端的出現(xiàn)。為克服跨國公司為避免雙重征稅而在不同國家起訴所帶來的沖突性與不確定性，OECD范本第25條規(guī)定，相互協(xié)商程序(MAP)為跨國納稅人提供在國內(nèi)法律救濟之外處理源于稅收協(xié)定爭端的途徑。但是，傳統(tǒng)的MAP由于程序太慢、不確定以及對納稅人利益關(guān)注不夠等原因而不受國際工商界歡迎。因此，自2003年起，OECD財政事務(wù)委員會開始正式成立專門的工作小組以尋找改進稅收爭議處理的途徑，并以多次修改稿為基礎(chǔ)，于2008年4月公布了“2008更新OECD稅收協(xié)定范本”的討論草案，明確規(guī)定在原范本第25條增加第五段確認強制的有約束力的仲裁程序，修改和增加了相關(guān)的評論，并以附件的形式提供了供各國主管當局在適用仲裁時參照的“有關(guān)仲載的雙邊示范協(xié)議”。該討論草案在2008年6月24—25日的OECD財政事務(wù)委員會會議上獲得批準，2008年7月17日由OECD理事會通過。至此，強制性仲裁程序作為原范本規(guī)定的MAP程序的補充，為2008年OECD新修訂范本所吸收，成為新范本中爭端處理機制的重要內(nèi)容。

盡管OECD新范本這一修訂成果的實際效果尚未可知，但其代表著改進國際稅收爭端處理機制的最新努力成果，可能影響著未來稅收爭端解決機制的發(fā)展方向，因此有必要對其特點及其可能具有的現(xiàn)實價值等進行深入的分析研究。

一、新范本強制性仲裁機制的主要特點

(一)仲裁規(guī)定的靈活性

OECD官員表明，考慮到稅收協(xié)定在引入稅收仲裁機制時存在著許多不同的方式，有關(guān)強制性仲裁的建議，其核心應(yīng)在于提出盡量靈活的程序。因此，OECD修改范本的建議總是“因其賦予成員國的靈活程度而引人注目”，以至幾乎傳達著這樣一種態(tài)度，即“我們認為協(xié)定仲裁是一個好主意，你們應(yīng)該采納它，但如何采納則主要取決于你們自己?！崩?，涉及到仲裁裁決的效力問題，新范本除一般規(guī)定仲裁裁決只要未被納稅人拒絕即對主管當局具有約束力，還針對一些希望允許主管當局做出與仲裁裁決不同決定的國家提供了可選擇的示范性規(guī)定，如允許“主管當局以及直接受案件影響的納稅人在收到仲裁裁決之后的六個月內(nèi)就不同的處理方式達成合意”。

新范本規(guī)定的靈活性不僅表現(xiàn)為提供多種選擇性的制度建議，而且還表現(xiàn)為賦予主管當局在仲裁程序具體適用時的寬泛裁量權(quán)。例如，認識到仲裁方法的適當與否應(yīng)取決于所要裁決的問題的種類，OECD在確定強制仲裁的仲裁形式時也強調(diào)“關(guān)鍵是要盡量靈活”，在新范本中即表現(xiàn)為，既不完全遵循EU公約和ICC建議中采用的“獨立意見”方法，也不單獨采納美國稅收協(xié)定中的“棒球仲裁”方法，而是以“獨立意見”方法為起點，將其確定為一般程序中適用的仲裁方法；同時又設(shè)計了以“棒球仲裁”為基礎(chǔ)的“簡易”程序，由主管當局在個案中協(xié)議選擇適用。

(二)仲裁程序的行政性

與ICC建議對仲裁程序的法律性的強調(diào)不同，OECD新范本所規(guī)定的仲裁程序同EU公約和美國稅收協(xié)定一樣，具有明顯的行政性。根據(jù)EU公約，具有仲裁職能的咨詢委員會由兩主管當局的代表及其他“獨立個人”共同構(gòu)成；兩主管當局在咨詢委員會作出決定后的六個月內(nèi)仍有權(quán)通過達成內(nèi)容不同的雙邊協(xié)議而不受該決定的約束。因此，有學(xué)者稱，EU公約的強制性仲裁機制從嚴格意義上說應(yīng)被視為是行政程序的延伸而不是仲裁。美國稅收協(xié)定雖強調(diào)仲裁員應(yīng)具有非政府身份，但由于仲裁員只能在兩主管當局提出的處理建議中選擇其一做出裁決，因此仲裁庭的處理結(jié)果實質(zhì)上只是對某主管當局的行政處理結(jié)果的肯定。

而OECD新范本的示范協(xié)議建議，不論是一般程序還是簡易程序，仲裁員的人選都可以是包括締約國的政府官員在內(nèi)的任何人，除非其參與過引發(fā)仲裁程序的案件的前期階段的處理。這意味著，未參與案件前期處理的締約國政府官員都可以被指定為仲裁員。不僅如此，新范本還規(guī)定，仲裁庭的管轄范圍僅限于主管當局相互協(xié)商過程中所遺留的未決問題而不是爭議案件的整體。這種限定方式在其他強制性稅收仲裁機制中都沒有出現(xiàn)。它使仲裁庭的權(quán)力范圍受到了嚴格的限定，而限定范圍的最終確定權(quán)歸屬于雙方主管當局。這就難免使仲裁程序的適用與否以及其適用范圍更多受到締約國家政府利益的左右。由此可見，新范本所規(guī)定的強制性仲裁程序仍不能使案件的處理過程完全擺脫行政色彩。

(三)對納稅人利益的高度關(guān)注性

如前所述，與傳統(tǒng)MAP程序?qū)⒓{稅人排除在爭端處理程序之外的做法不同，OECD新范本在一定程度上肯定了納稅人在仲裁過程中的法律地位，具體表現(xiàn)為：納稅人享有啟動仲裁的排他權(quán)利，并且提出仲裁要求無須以放棄國內(nèi)法律救濟為前提；提出仲裁請求的個人可以直接或者通過其代理人，在與相互協(xié)商程序所允許的相同范圍內(nèi)，以書面形式向仲裁庭表明其觀點；經(jīng)仲裁庭允許，也可在仲裁過程中進行口頭陳述；只要納稅人不拒絕接受雙方主管當局執(zhí)行仲裁裁決的協(xié)議，則該裁決對納稅人以及雙方主管當局都有約束力。

相比較而言，EU公約與ICC建議也允許納稅人在一定程度參與仲裁過程，但EU公約既未賦予納稅人決定啟動仲裁程序的權(quán)利，也不允許納稅人就是否接受仲裁裁決的約束進行選擇；ICC建議則在授予納稅人啟動仲裁權(quán)利的同時附加了“納稅人應(yīng)在提出仲裁要求時同意接受仲裁裁決的約束”的條件。美國稅收協(xié)定既未明確授權(quán)納稅人可決定啟動仲裁程序，也未明確準許納稅人參與仲裁過程。雖然與同OECD新范本一樣也規(guī)定納稅人有權(quán)拒絕接受仲裁裁決的約束，但根據(jù)OECD新范本，納稅人不明確拒絕是其接受裁決約束的條件，而美國稅收協(xié)定則以納稅人的積極接受作為裁決產(chǎn)生約束力的條件。從政府的角度看，新范本下仲裁裁決產(chǎn)生約束力的條件的成就顯然更加容易。

(四)仲裁程序的公正性

“沒有確保公正裁決的方法，參與者不會相信仲裁能夠解決爭端?！比狈χ俨脤彶槌绦蛞恢笔歉鞣N任意性或強制性稅收仲裁機制為稅收理論和實務(wù)界所詬病的主要缺陷。OECD新范本在作為附件的示范協(xié)議提出了由締約國國內(nèi)法院對仲裁裁決進行司法審查的建議。該建議包含了幾個方面的內(nèi)容：(1)對仲裁裁決的司法審查的執(zhí)行者是稅收協(xié)定締約國的國內(nèi)法院；(2)審查的范圍只涉及仲裁裁決的程序問題而不包含實質(zhì)問題；(3)審查的標準是仲裁庭對程序規(guī)則的違反是否會對所做出的裁決產(chǎn)生影響。

結(jié)合OECD新范本有關(guān)納稅人可以拒絕接受仲裁裁決而采用其他救濟途徑的規(guī)定，不希望裁決得到執(zhí)行的納稅人無須啟用司法審查程序。因此，有關(guān)仲裁裁決的司法審查規(guī)定實質(zhì)上可能只對主管當局有意義。

二、有關(guān)新范本強制性仲裁規(guī)定的評價

OECD新范本的強制性仲裁規(guī)定在其起草之初就受到了廣泛關(guān)注，各界對其在改進國際稅收爭端處理機制方面的價值也給予了較高的評價。OECD稅收政策與管理中心主任歐文斯稱其是過去十年來創(chuàng)新解決爭議的最佳范例；還有學(xué)者預(yù)測，新范本所規(guī)定的強制性仲裁條款將可能使爭端的處理比起美國稅收協(xié)定以及EU公約所使用的標準更為快捷。但同時，對新范本規(guī)定的批評也不乏其數(shù)。

盡管OECD新范本的規(guī)定目前尚未得到實踐的適用，對其效果的評價仍然是困難的，但這并不妨礙從理論層面對其可能產(chǎn)生的效果做出相應(yīng)的預(yù)測。筆者認為，OECD的法律地位以及新范本的軟法特征決定了新范本的規(guī)定可能從兩個層面影響或體現(xiàn)國際稅收爭端處理機制的發(fā)展，其一是新范本對推進強制性仲裁在國際稅收領(lǐng)域的全面推廣方面所可能產(chǎn)生的影響作用，其二是新范本的規(guī)定對實際促進國際稅收爭端的處理所可能具有的效果。因此，要對新范本規(guī)定的強制性仲裁條款的利弊作出較為全面的評判，有必要考慮到新范本的特別屬性，從上述兩個層面來分別探討。

其一，新范本的出臺對于推動國際稅收爭端處理機制的發(fā)展可能產(chǎn)生的影響

應(yīng)該承認，OECD新范本對強制性仲裁條款的納入本身正是對國際稅收領(lǐng)域改進爭端處理機制的努力成果的總結(jié)和肯定。而基于OECD一直以來對國際稅收規(guī)則發(fā)展的影響力，以及其對未來有效推廣新范本規(guī)定而計劃做出的努力，新范本的出臺對強制性仲裁機制的積極推廣作用是毋庸置疑的。不僅如此，由于在新范本的修訂階段，包括跨國公司、OECD成員國及一些非成員國的國家政府和國際稅收學(xué)者都被吸收參與了討論，OECD對各個階段建議稿的修改也都是在全面審查各領(lǐng)域相關(guān)評論的基礎(chǔ)上進行的，因此，新范本有關(guān)強制性仲裁條款的規(guī)定從一開始就具有良好的社會基礎(chǔ)，為其進一步的推廣創(chuàng)造了條件。另外，從其具體規(guī)定看，新范本強制性仲裁規(guī)定中有關(guān)主管當局的裁量權(quán)、仲裁程序的行政性以及仲裁裁決的司法審查等特色設(shè)計，在客觀上也都有利于鼓勵各國政府對強制性仲裁條款的接受。

但需要注意的是，正如OECD修改新范本的專門小組所承認的，由于OECD這一國際組織的局限性，其在推動強制性仲裁機制發(fā)展時也面臨著瓶頸問題，如強制性仲裁機制在非OECD成員國，尤其是發(fā)展中國家的推廣問題。這不僅涉及到這些國家對于強制性仲裁理論的認同問題，而且涉及到有關(guān)強制性仲裁條款的設(shè)計是否能夠滿足其特殊需要的問題。中國國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司副司長廖體忠指出，發(fā)展中國家所關(guān)心的是要確保強制性仲裁條款對他們將是公正的。而實際上，正如有的學(xué)者所指出的，許多不屬于OECD的發(fā)展中國家對于新范本的制定和完善并未或只發(fā)揮了極少的作用，因此很難說新范本的規(guī)定反映了發(fā)展中國家的特別需要。

其二，新范本的具體規(guī)定在實際促進國際稅收爭端的處理方面可能具有的效果

OECD強調(diào)，提高爭端處理技術(shù)不論對個人和政府都有重要的利害關(guān)系，因為未決的稅收爭端既可能扭曲貿(mào)易和投資的模式，并導(dǎo)致納稅人的行政和守法成本增加；又會阻礙有效的稅收行政，從而使所有的政府都受損害。因此，對于強制性仲裁條款促進稅收爭端處理方面的實際效果應(yīng)分別從政府和納稅人的角度來判斷。

從前文的分析可見，相較于其他稅收仲裁機制，OECD新范本更注重對納稅人利益的考慮。新范本對強制性仲裁程序的實用設(shè)計，對爭端處理各階段的具體期限的設(shè)置，對仲裁程序啟動的強制性和仲裁裁決的約束規(guī)定，以及對納稅人在爭端處理中的有限法律地位的確定，無疑都為納稅人提供了爭端得到確定處理的保障，因而從納稅人的角度看，能夠有效地改進傳統(tǒng)的稅收爭端處理機制。不過，新范本有關(guān)反映政府利益的相關(guān)規(guī)定也可能使其對納稅人的吸引力大打折扣。例如，有關(guān)政府廣泛裁量權(quán)的靈活規(guī)定體現(xiàn)在雙邊稅收協(xié)定中，對納稅人則可能意味著仲裁程序的不確定和不可預(yù)期性；另外，有關(guān)仲裁過程的司法審查規(guī)定也可能為主管當局拒絕接受仲裁裁決約束提供機會，而使納稅人無法預(yù)測仲裁程序的適用結(jié)果。

而從政府的角度看，新范本過多強調(diào)納稅人利益也可能削弱其對各國政府的吸引力。例如，新范本完全排除了雙方主管當局啟動仲裁的權(quán)利，因此即使一方或雙方主管當局認為爭端的處理對其有意義，在雙方不能達成協(xié)議，或因一方主管當局不合作而無法達成協(xié)議時，如果納稅人不同意，仲裁程序也不可能被啟動。不僅如此，OECD新范本允許納稅人在提出仲裁要求時無須預(yù)先放棄國內(nèi)法律救濟，因此當事國可能將必須為一個納稅人不接受其裁決的仲裁程序而浪費時間與費用。

由此可見，OECD新范本有關(guān)強制性仲裁條款的規(guī)定在促進稅收爭端處理方面的實際效果可能仍是不確定的。另外還需要提及的是，基于國際稅收問題的復(fù)雜性，OECD也承認，涉及多邊企業(yè)結(jié)構(gòu)的相互協(xié)商案件的處理，OECD新范本的規(guī)定仍存在不完善之處。如OECD專門小組在稅收協(xié)定范本五十周年的特別會議上指出，涉及多邊企業(yè)結(jié)構(gòu)(business structures)的主管當局案件數(shù)量正在增長，產(chǎn)生了一些復(fù)雜的問題，是處理稅收協(xié)定爭端最大的挑戰(zhàn)。專門小組主席波士頓大學(xué)的Hugh Auh提到，OECD已經(jīng)開始考慮多邊爭端處理條約的可能性。不過，他同時認為，要實現(xiàn)這種機制，“可能是稅收協(xié)定范本一百周年的事情了”。

總結(jié)

作為在國際稅收領(lǐng)域一直發(fā)揮著重要影響力的示范規(guī)則，OECD稅收協(xié)定范本的新修改對國際稅收實踐的影響是不容忽視的。與其他有關(guān)稅收爭端強制性仲裁機制的模式相比，新范本的規(guī)定既有對前期成果的繼承和完善，又具有自身的獨創(chuàng)性，從而為強制性仲裁機制的發(fā)展完善提供了更多的選擇，也為改進傳統(tǒng)稅收爭端處理機制提供了更多的可能性。在被實際付諸實踐之前，對新范本規(guī)定的優(yōu)劣作出一個或是或非的評價既是困難的，也是不客觀的。目前可以預(yù)測的是，新范本的出臺可能影響著稅收爭端處理方式的發(fā)展方向，但是認為其有關(guān)強制性仲裁條款的設(shè)計必然比其他強制性仲裁機制更為合理有效則可能還為時過早。因此，從主權(quán)國家的角度看，在決定是否在對外稅收協(xié)定中納入強制性仲裁條款以及是否應(yīng)如何設(shè)計這一條款時，對OECD新范本的規(guī)定無論采取漠視或迷信的態(tài)度都是不可取的。

[責(zé)任編輯陳丹丹]