秦文嬌

【摘要】 財政部會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布的“企業(yè)會計準(zhǔn)則實施問題專家工作組意見（一）”，回答了“如何認(rèn)定同一控制下的企業(yè)合并”等10個熱點問題。筆者就以上10個問題進(jìn)行解讀。

【關(guān)鍵詞】 解讀；會計準(zhǔn)則；意見

一、關(guān)于同一控制下的企業(yè)合并的認(rèn)定問題

專家工作組給出了一個判斷企業(yè)合并是否屬于同一控制下的一般標(biāo)準(zhǔn)：是否發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。除此之外，一般不作為同一控制下的企業(yè)合并。

按照CAS20及其應(yīng)用指南的相關(guān)規(guī)定，所有的由國家控股的公司均可認(rèn)為有共同的控制方———國家，使同一控制下的企業(yè)合并范圍相當(dāng)廣泛。但是，按照該準(zhǔn)則的本意，同一控制下的企業(yè)合并只是企業(yè)合并范圍中的少部分，大部分的企業(yè)合并應(yīng)該是非同一控制下的企業(yè)合并。這是因為在財務(wù)報告領(lǐng)域使用“控制”一詞，主要是指統(tǒng)馭企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策并從中獲益，國家雖然控股企業(yè)，但不直接統(tǒng)馭企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，因此不應(yīng)算是“同一控制”。相反，如果兩家企業(yè)同屬于一家集團(tuán)公司，該集團(tuán)公司一般會統(tǒng)馭企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策并從中獲益，就應(yīng)該是“同一控制”。

關(guān)于企業(yè)合并，以上規(guī)定具有中國特色，IAS規(guī)定：所有企業(yè)合并只允許采用購買法。而新準(zhǔn)則增加了同一控制下的合并這個說法。原因是出于我國目前產(chǎn)權(quán)交易市場還不成熟，公允價值難以取得，而且實務(wù)中絕大多數(shù)合并實例都是同一控制下的合并，原則上按照權(quán)益結(jié)合法的會計處理方法進(jìn)行，按賬面計價，沒有商譽。

二、關(guān)于在首次執(zhí)行日非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額余額的處理

對于股權(quán)投資差額的貸方余額全額沖銷，計入留存收益，并以沖銷貸方差額后的長期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本；股權(quán)投資差額的借方余額，以長期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。

CAS38同時規(guī)定，首次執(zhí)行日以前按照CAS20的規(guī)定屬于非同一控制下企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)將商譽在首次執(zhí)行日的攤余價值作為認(rèn)定成本，不再進(jìn)行攤銷。按照此規(guī)定，首次執(zhí)行日對子公司的股權(quán)投資差額借方余額是否應(yīng)確認(rèn)為商譽？

對此， 專家工作組意見是：公司應(yīng)當(dāng)在編制合并會計報表時區(qū)別情況處理：（1）不能可靠確定購買日被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為商譽列示；（2）能夠可靠確定購買日被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等的公允價值的，應(yīng)將屬于因購買日被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值與其賬面價值的差額扣除已攤銷金額后在首次執(zhí)行日的余額，按合理的方法分?jǐn)傊帘毁徺I方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，并在被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的剩余使用年限內(nèi)計提折舊或進(jìn)行攤銷，有關(guān)折舊或攤銷計入合并利潤表相關(guān)的投資收益項目；無法將該余額分?jǐn)傊帘毁徺I方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的，可在原股權(quán)投資差額的剩余攤銷年限內(nèi)平均攤銷，計入合并利潤表相關(guān)的投資收益項目，尚未攤銷完畢的余額在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為“其他非流動資產(chǎn)”列示。企業(yè)合并成本大于購買日應(yīng)享有被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額在首次執(zhí)行日的余額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為商譽列示。

對于適用CAS22的股權(quán)投資，在首次執(zhí)行日按投資意圖劃分為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)，采用首次執(zhí)行日的公允價值計量，并將賬面價值與公允價值的差額計入留存收益。

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》（財會[2007]14號）規(guī)定：投資企業(yè)對于首次執(zhí)行日之前已經(jīng)持有的對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的長期股權(quán)投資，如存在與該投資相關(guān)的股權(quán)投資借方差額，還應(yīng)扣除按原剩余期限直線攤銷的股權(quán)投資借方差額，確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)在被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤時，按照規(guī)定計算應(yīng)分得的部分確認(rèn)應(yīng)收股利，同時沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。

企業(yè)會計準(zhǔn)則實施問題專家工作組意見(三) 解釋了企業(yè)在首次執(zhí)行日之前持有的對子公司長期股權(quán)投資，如何按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》進(jìn)行追溯調(diào)整：企業(yè)在首次執(zhí)行日之前已經(jīng)持有的對子公司長期股權(quán)投資，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》（財會[2007]14號）的規(guī)定進(jìn)行追溯調(diào)整，視同該子公司自取得時即采用變更后的會計政策，對其原賬面核算的成本、原攤銷的股權(quán)投資差額，按照權(quán)益法確認(rèn)的損益調(diào)整及股權(quán)投資準(zhǔn)備等均進(jìn)行追溯調(diào)整；對子公司長期股權(quán)投資，其賬面價值在公司設(shè)立時已折合為股本或?qū)嵤召Y本等資本性項目的，有關(guān)追溯調(diào)整應(yīng)以公司設(shè)立時為限，即對于公司設(shè)立時長期股權(quán)投資的賬面價值已折成股份或折成資本的不再追溯調(diào)整。合并財務(wù)報表的編制也應(yīng)采用上述同一原則處理。

首次執(zhí)行日之前持有的對子公司長期股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整不切實可行的，應(yīng)當(dāng)按照CAS38的相關(guān)規(guī)定，在首次執(zhí)行日對其賬面價值進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上合并財務(wù)報表的編制按照企業(yè)會計準(zhǔn)則實施問題專家工作組意見(一)執(zhí)行。

三、關(guān)于首次執(zhí)行日確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債所適用的所得稅稅率

首次執(zhí)行日確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債時，應(yīng)以現(xiàn)行國家有關(guān)稅收法規(guī)為基礎(chǔ)確定適用稅率。未來期間適用稅率發(fā)生變更的，應(yīng)當(dāng)按照新的稅率對原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行調(diào)整，有關(guān)調(diào)整金額計入變更當(dāng)期的所得稅費用等。

按照CAS18的規(guī)定，對于遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計量，而不是本期所得稅稅率。

例如新稅法尚未實行時，2007年以前企業(yè)只能按當(dāng)時稅法規(guī)定的稅率計算所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)），當(dāng)執(zhí)行新的所得稅稅率時，企業(yè)可以根據(jù)變動后的稅率調(diào)整預(yù)期暫時性差異消除時的稅率（如2008年起所得稅率降為25%，則預(yù)期在2008年后消除的暫時性差異適用25%的稅率，預(yù)期在2007年消除的暫時性差異仍適用33%的稅率，產(chǎn)生的差額計入2008年）。

四、關(guān)于企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定計提的安全費及處理

企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定計提的安全費余額在首次執(zhí)行日不予調(diào)整，即原記入“長期應(yīng)付款”科目的安全費在首次執(zhí)行日的余額不變。

執(zhí)行新會計準(zhǔn)則后，企業(yè)應(yīng)繼續(xù)按照國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計提安全費，計入生產(chǎn)成本，同時確認(rèn)為負(fù)債，記入“長期應(yīng)付款”科目。

企業(yè)在未來期間使用已計提的安全費時，沖減長期應(yīng)付款。如能確定有關(guān)支出最終將形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)通過“在建工程”科目歸集。待有關(guān)安全項目完工后，結(jié)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)；同時，按固定資產(chǎn)的實際成本，借記“長期應(yīng)付款”科目，貸記“累計折舊”科目。該項固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。

五、關(guān)于上市公司及其控股股東對以股抵債的會計處理

（一）上市公司取得控股股東用于抵償債務(wù)的股權(quán)按照法定程序減資的，在辦理有關(guān)的減資手續(xù)后，應(yīng)當(dāng)按照減資比例減少股本，所清償應(yīng)收債權(quán)的賬面價值與減少的股本之間的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積（股本溢價），資本公積（股本溢價）的余額不足沖減的，應(yīng)當(dāng)沖減留存收益。

（二）控股股東以持有的對上市公司的股權(quán)抵償其對上市公司債務(wù)，應(yīng)沖減的抵債股權(quán)的賬面價值與償付的應(yīng)付債務(wù)賬面價值之間的差額調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）。

即對于以股抵債的會計處理，無論上市公司及其控股股東都采用不影響當(dāng)期損益，而是直接變動所有者權(quán)益的辦法。

關(guān)于所得稅的處理，上市公司及其控股股東會計上雖都不確認(rèn)損益，但所得稅處理時均應(yīng)將該差額作為發(fā)生當(dāng)期的應(yīng)納稅所得調(diào)增項目計算繳納所得稅。

六、關(guān)于首次執(zhí)行日企業(yè)原確認(rèn)的股權(quán)分置流通權(quán)余額的處理

（一）首次執(zhí)行日，企業(yè)在股權(quán)分置改革中形成的股權(quán)分置流通權(quán)的余額，屬于與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)、子公司的長期股權(quán)投資相關(guān)的，以及與仍處于限售期的權(quán)益性投資相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)全額轉(zhuǎn)至長期股權(quán)投資（投資成本）；除此之外，首次執(zhí)行日應(yīng)將其余額及相關(guān)的權(quán)益性投資賬面價值一并按照CAS22的規(guī)定進(jìn)行劃分，作為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)。

劃分為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)的金融資產(chǎn)，在首次執(zhí)行日的公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)按照CAS38的規(guī)定處理。其中對于可供出售金融資產(chǎn)，其公允價值與賬面價值的差額在調(diào)整了首次執(zhí)行日的留存收益后，應(yīng)同時將該差額自留存收益轉(zhuǎn)入資本公積（其他資本公積）。

（二）2007年1月1日以后，企業(yè)根據(jù)經(jīng)批準(zhǔn)的股權(quán)分置方案，以支付現(xiàn)金方式取得的流通權(quán)，應(yīng)當(dāng)計入與其相關(guān)的長期股權(quán)投資或其他金融資產(chǎn)的賬面價值，不再單設(shè)“股權(quán)分置流通權(quán)”科目進(jìn)行核算。

七、關(guān)于保險公司分紅保險和萬能壽險賬戶中金融資產(chǎn)的公允價值變動的處理

CAS22和CAS23對金融資產(chǎn)會計處理進(jìn)行了規(guī)范，以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用；該金融資產(chǎn)的公允價值變動應(yīng)當(dāng)記入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用。公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)公允價值變動計入所有者權(quán)益（資本公積），目的是避免利潤表的波動

所以對于保險公司金融資產(chǎn)的公允價值的變動，也應(yīng)該按照以上原則處理：對保險公司經(jīng)營的分紅保險和萬能壽險賬戶中可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動，采用合理的方法將歸屬于保單持有人的部分確認(rèn)為有關(guān)負(fù)債，將歸屬于公司股東的部分確認(rèn)為資本公積（其他資本公積）；對以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的公允價值變動，采用合理的方法將歸屬于保單持有人的部分確認(rèn)為有關(guān)負(fù)債，將歸屬于公司股東的部分計入當(dāng)期損益。

八、關(guān)于企業(yè)自其子公司的少數(shù)股東處購買股權(quán)的處理

企業(yè)自其子公司的少數(shù)股東處購買股權(quán)，應(yīng)區(qū)別個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進(jìn)行處理：

（一）個別財務(wù)報表的處理，應(yīng)參照CAS2第四條規(guī)定進(jìn)行處理。 根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)自其子公司的少數(shù)股東處購買股權(quán)，企業(yè)持有子公司的股權(quán)投資份額增加,企業(yè)應(yīng)按取得的方式增加子公司長期股權(quán)投資的投資成本。

（二）合并財務(wù)報表的處理，應(yīng)按照CAS33第十五條規(guī)定：“合并資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，……在購買日，母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應(yīng)當(dāng)在商譽項目列示”。

根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)自其子公司的少數(shù)股東處購買股權(quán)后,在編制期間合并財務(wù)報表時,一方面應(yīng)按交易日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值計算企業(yè)應(yīng)享有的份額并與投資成本比較計算按差額確認(rèn) “商譽”數(shù)額；另一方面則應(yīng)按資產(chǎn)負(fù)債表日持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)應(yīng)享有的份額與企業(yè)自其子公司的少數(shù)股東處購買股權(quán)的投資成本進(jìn)行比較，其差額扣除原確認(rèn)的“商譽”數(shù)額后即為該份額部分需要調(diào)整增減合并資產(chǎn)負(fù)債表“資本公積（資本溢價或股本溢價）”項目的數(shù)額，當(dāng)“資本公積（資本溢價或股本溢價）”項目的余額不足調(diào)整時，調(diào)整“留存收益（未分配利潤）”項目。

九、關(guān)于如何結(jié)轉(zhuǎn)消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公益性生物資產(chǎn)

按照CAS5的規(guī)定，企業(yè)將消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公益性生物資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，考慮其是否發(fā)生減值，發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)首先計提跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，并以計提跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備后的賬面價值作為公益性生物資產(chǎn)的入賬價值。會計處理：消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)為公益性生物資產(chǎn)時按照其賬面價值余額或賬面價值，借記“公益性生物資產(chǎn)”、“累計折舊”等，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”， 同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備和跌價準(zhǔn)備。

十、關(guān)于首次執(zhí)行日如何銜接原同時按照國內(nèi)會計準(zhǔn)則及國際財務(wù)報告準(zhǔn)則提供財務(wù)報告的B股、H股等上市公司

新企業(yè)會計準(zhǔn)則的實施，實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同，大大減少了中國企業(yè)轉(zhuǎn)換財務(wù)報表的調(diào)整工作量和轉(zhuǎn)換成本，提高企業(yè)的國際競爭力，使中國企業(yè)在同一平臺上參與國際資本市場競爭，進(jìn)一步促進(jìn)中國企業(yè)發(fā)展并提升中國企業(yè)在國際資本市場的地位和作用。

對于原同時按照國內(nèi)會計準(zhǔn)則及國際財務(wù)報告準(zhǔn)則對外提供財務(wù)報告的B股、H股等上市公司，首次執(zhí)行日，應(yīng)該按照CAS28的規(guī)定，根據(jù)取得的相關(guān)信息、能夠?qū)σ驎嬚咦兏婕暗挠嘘P(guān)交易和事項進(jìn)行追溯調(diào)整的，如持有至到期投資、借款費用等，以追溯調(diào)整后的結(jié)果作為首次執(zhí)行日的余額。

未發(fā)行B股、H股的金融企業(yè)可比照處理。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及其應(yīng)用指南.

[2] 《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》.

[3] 企業(yè)會計準(zhǔn)則實施問題專家工作組意見（一）（二）和（三）.