何東華

摘 要:隨著市場環(huán)境的變化,行業(yè)內(nèi)部企業(yè)之間的競爭越來越激烈,如何通過兼并重組快速占領(lǐng)市場,提高企業(yè)競爭力,成為企業(yè)決策者們每天都要考慮的重要內(nèi)容。而在兼并重組過程中稅收成本又是制定決策方案所要考慮的重要因素,本文就將實(shí)際遇到的一個案例拿出來和大家共同交流。

關(guān)鍵詞:納稅籌劃 投資決策 應(yīng)用

中圖分類號:F810.423文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A

為了更好理順內(nèi)部的業(yè)務(wù)流程,某公司決定將一系列產(chǎn)品整體分離成立一家公司獨(dú)立核算。涉及到的資產(chǎn):固定資產(chǎn)1900萬元、廠房2100萬元、存貨1700萬元、應(yīng)收賬款凈額700萬元、應(yīng)付賬款300萬元,其中固定資產(chǎn)使用期已經(jīng)超過兩年,一直作為固定資產(chǎn)管理,廠房為公司自有廠房,存貨項(xiàng)目是該系列產(chǎn)品所需基本材料及未銷售的成品,往來款項(xiàng)主要是同該系列產(chǎn)品相關(guān)供應(yīng)商及客戶的未結(jié)算款項(xiàng)。根據(jù)公司確定的標(biāo)準(zhǔn)注冊資本3000萬元,現(xiàn)金900萬元(占注冊資本30%)制定具體方案。

投資方式:(1)固定資產(chǎn) 1900萬元,現(xiàn)金900萬元,部分應(yīng)收賬款合計3000萬元做為注冊資本,完成公司注冊手續(xù)后向母公司購買廠房及存貨;(2)廠房2100萬元,現(xiàn)金900萬元,合計3000萬元做為注冊資本。完成公司注冊手續(xù)后向母公司購買固定資產(chǎn)及存貨;(3)以存貨1700萬元、現(xiàn)金900萬元、應(yīng)收賬款400萬元出資,合計3000萬元做為注冊資本,完成工資注冊后,向母公司購置其他資產(chǎn)。

方案分析:方案一、以固定資產(chǎn) 1900萬元,現(xiàn)金900萬元,及部分應(yīng)收賬款合計3000萬元作為注冊資本,完成公司注冊手續(xù)后向母公司購買廠房及存貨等資產(chǎn)。按照稅法規(guī)定,企業(yè)以設(shè)備作為注冊資本投入,視同銷售,應(yīng)屬增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目,根據(jù)財稅[2008]170號文件規(guī)定“2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人,銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照4%征收率減半征收增值稅;銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照適用稅率征收增值稅?！?所以固定資產(chǎn)投資時按照評估價值為基礎(chǔ)計算增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加應(yīng)繳納稅金為,應(yīng)繳增值稅=1900×1%/2=38萬元,教育費(fèi)附加=38祝?%+3%)=3.8萬元,以房屋直接作價出售給子公司,應(yīng)視同房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓,屬營業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目,需要繳納營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加及契稅。應(yīng)繳稅金為:營業(yè)稅=2100×1%=105萬元;城建稅、教育費(fèi)附加=105祝?%+3%)=10.5萬元;契稅=2100×1%=63萬元。存貨購入涉及增值稅,這個過程類似于企業(yè)正常的采購銷售流程,不會發(fā)生額外稅費(fèi)支出,應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)移過程只是債權(quán)債務(wù)的轉(zhuǎn)移不會發(fā)生相應(yīng)的稅負(fù)。

方案二、以廠房2100萬元、現(xiàn)金900萬元兩項(xiàng)資產(chǎn)合計3000萬元,作為注冊資本。完成公司注冊手續(xù)后向母公司購買固定資產(chǎn)及存貨等資產(chǎn)。按《營業(yè)稅稅目注釋(試行稿)》(國稅發(fā)[1993]149號)第八條規(guī)定“以不動產(chǎn)投資入股,參與接受投資方利潤分配、共同承擔(dān)資風(fēng)險的行為,不征營業(yè)稅”。所以方案中以房屋、建筑物作為注冊資本一部分投資入股,參與利潤分配,承擔(dān)投資風(fēng)險,不征營業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加。在公司注冊完成后以設(shè)備購置的形式向母公司購置設(shè)備,母公司出售使用中的固定資產(chǎn),適用財稅[2008]170號文件,按照銷售額4%減半征收,固定資產(chǎn)出售時按照評估價值為基礎(chǔ)計算增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加,應(yīng)繳納稅金為:應(yīng)繳增值稅=1900×1%/2=38萬元,教育費(fèi)附加=38祝?%+3%)=3.8萬元,存貨項(xiàng)目的購入性質(zhì)同方案一。

方案三、以存貨1700萬元、現(xiàn)金900萬元、應(yīng)收賬款400萬元,合計3000萬元做為注冊資本,完成工資注冊后,向母公司購置其他資產(chǎn)。以存貨作為資產(chǎn)投資的行為視同銷售,要征收增值稅,在公司注冊成立后,再將房屋、固定資產(chǎn)分別注入子公司,整個過程把房屋直接作價出售給子公司,應(yīng)視同房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓,屬營業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目,需要繳納營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加及契稅。應(yīng)繳稅金為:營業(yè)稅=2100×1%=105萬元;城建稅、教育費(fèi)附加=105祝?%+3%)=10.5萬元;契稅=2100×1%=63萬元,母公司出售使用中的固定資產(chǎn),適用財稅[2008]170號文件,按照銷售額4%減半征收相應(yīng)的增值稅,按照銷售額為基礎(chǔ)計算增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加,應(yīng)繳納稅金為:應(yīng)繳增值稅=1900×1%/2=38萬元,教育費(fèi)附加=38祝?%+3%)=3.8萬元。

綜上所述,幾個方案中的主要環(huán)節(jié)就是固定資產(chǎn)、房屋所有權(quán)轉(zhuǎn)移中的納稅問題,通過選擇合適的方式實(shí)現(xiàn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移的同時減少納稅成本。方案中所涉及到的納稅條款主要有,《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》財稅【2008】170號、《營業(yè)稅稅目注釋(試行稿)》(國稅發(fā)【1993】149號)、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》財稅【2002】191號文件。

財稅【2008】170號文件分別就各個時期的固定資產(chǎn)交易進(jìn)行了闡述,方案中涉及的固定資產(chǎn)于2007年前購置,為擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購置的設(shè)備,適用通知中第四條第三款的規(guī)定“2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人,銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照4%征收率減半征收增值稅;銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照適用稅率征收增值稅?！币怨潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行投資視同銷售行為,所以方案中固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移無論是采取投資的方式還是銷售的方式,都應(yīng)遵照財稅【2008】170號的文件規(guī)定,按照固定資產(chǎn)評估價格計算增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加。應(yīng)繳納稅金為:應(yīng)繳增值稅=1900×1%/2=38萬元,教育費(fèi)附加=38祝?%+3%)=3.8萬元。

依據(jù)《營業(yè)稅稅目注釋(試行稿)》(國稅發(fā)[1993]149號)第八條規(guī)定“以不動產(chǎn)投資入股,參與接受投資方利潤分配、共同承擔(dān)資風(fēng)險的行為,不征營業(yè)稅。以不動產(chǎn)投資入股,參與接受投資方固定的利潤分配,不共同承擔(dān)風(fēng)險的行為,應(yīng)按“服務(wù)業(yè)—租賃業(yè)”稅目計征營業(yè)稅?！?針對資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中涉及的無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓如何征收營業(yè)稅問題,《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》(財稅[2002]191號)又做了補(bǔ)充規(guī)定“以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股,與接受投資方利潤分配,共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為,不征收營業(yè)稅?！?“《營業(yè)稅稅目注釋(試行稿)》(國稅發(fā)[1993]149號)第八、九條中與本通知內(nèi)容不符的規(guī)定廢止?！狈桨钢刑岬降姆课菟袡?quán)轉(zhuǎn)移的目標(biāo)公司為投資方全資控股子公司,符合條款中“與接受投資方利潤分配,共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為”規(guī)定的免稅條件,所以房屋所有權(quán)轉(zhuǎn)移選擇投資的方式,相對于公司注冊后以銷售的方式轉(zhuǎn)移房屋所有權(quán)可以減少:營業(yè)稅=2100×1%=105萬元,城建稅、教育費(fèi)附加=105祝?%+3%)=10.5萬元,共計115.5萬元的納稅成本。因此最終選擇方案二比較合適。若公司符合“非公司制國有獨(dú)資企業(yè)或國有獨(dú)資有限責(zé)任公司,以其部分資產(chǎn)與他人組建新公司,且該國有獨(dú)資企業(yè)(公司)在新設(shè)公司中所占股份超過50%的”,的條款,根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》財稅[2008]175號文件規(guī)定,新設(shè)公司承受該國有獨(dú)資企業(yè)(公司)的土地、房屋權(quán)屬,免征契稅。

納稅籌劃是投資過程中所要考慮的重要因素,它不僅涉及到企業(yè)自身的情況,還要掌握國家的各項(xiàng)財稅法規(guī),更要考慮各地區(qū)的優(yōu)惠政策,因?yàn)樵趪叶愂照叩目蚣芟赂鞯貐^(qū)政策的執(zhí)行力度也有不同,因此綜合各項(xiàng)財稅政策、地區(qū)優(yōu)惠差異、財務(wù)核算形式的確定、稅收負(fù)擔(dān)的測算、納稅方案的擬定,選擇一個合適的投資方案,一直都是經(jīng)營者所面臨的挑戰(zhàn)。

類似上面介紹的情形在業(yè)務(wù)中經(jīng)常會發(fā)生,特別是對于主體業(yè)務(wù)比較多的大型企業(yè),當(dāng)一種產(chǎn)品經(jīng)過幾年的培養(yǎng)形成一個完成的產(chǎn)品系列后,經(jīng)常會采用這種方式從總公司分離出去,形成自己的管理、技術(shù)、銷售團(tuán)隊(duì),以便于更專注的發(fā)展,作為總公司則更像一個孵化器,孵化出一個成熟的產(chǎn)品系列后,將其分離出去,即可以對其采取長期戰(zhàn)略投資的形勢,引入其他戰(zhàn)略投資者,做大市場獲取長期穩(wěn)定的回報,也可以采取財務(wù)投資的形式在合適的時機(jī)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓換取高額溢價收益,為其他項(xiàng)目籌集更多的資金。

(作者單位:大連大顯控股股份有限公司)