王文俊

摘要:為適應(yīng)會(huì)計(jì)國(guó)際趨同、經(jīng)濟(jì)全球化的要求,使會(huì)計(jì)信息能夠更加準(zhǔn)確、客觀地反映各種復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),本文從債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概述、新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則內(nèi)容的比較、新債務(wù)重組準(zhǔn)則中存在的問(wèn)題展開(kāi)討論,并對(duì)進(jìn)一步完善債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了建議。

關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;債務(wù)重組;公允價(jià)值

在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈的情況下,一些企業(yè)可能因經(jīng)營(yíng)管理不善,或受外部不利因素的影響,使盈利能力下降甚至出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)虧損,出現(xiàn)暫時(shí)的資金緊缺,難以按期償還債務(wù)。在這種情況下,債務(wù)人可能難以如數(shù)償債,于是就出現(xiàn)了債務(wù)重組這一解決債務(wù)糾紛的方法。在力求與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步趨同的情況下,我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)債務(wù)重組的收入確認(rèn)、記錄方式、計(jì)量和披露做了很大的變更。探討了有關(guān)債務(wù)重組的定義、公允價(jià)值計(jì)量模式、債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理、新準(zhǔn)則執(zhí)行中存在的問(wèn)題等債務(wù)重組中的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題。

1 新舊債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概述

舊準(zhǔn)則將“債務(wù)重組”定義為“指?jìng)鶛?quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)”,而新準(zhǔn)則定義為“指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下,債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)”。

新舊定義的最大差別就是:舊準(zhǔn)則認(rèn)為只要修改了債務(wù)條件,不管債權(quán)人有沒(méi)有讓步都是債務(wù)重組;新準(zhǔn)則則認(rèn)為,在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下,只有債權(quán)人讓步時(shí),才能定義為債務(wù)重組。

2 新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則內(nèi)容的比較

重新引入“公允價(jià)值”計(jì)量屬性

舊準(zhǔn)則第七條“以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的,如果重組債務(wù)的賬面價(jià)值大于將來(lái)應(yīng)付金額,債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值減記至將來(lái)應(yīng)付金額”,新準(zhǔn)則修正為“債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值”;舊準(zhǔn)則第十條“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的,債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值”,新準(zhǔn)則修正為“債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬”;舊準(zhǔn)則第十一條“以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項(xiàng)債務(wù)的,債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的股權(quán)的入賬價(jià)值”,新準(zhǔn)則修正為“將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)債務(wù)人的投資”。

事實(shí)上,以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)具有很多優(yōu)點(diǎn)。相對(duì)于歷史成本信息,公允價(jià)值信息更多地反映了市場(chǎng)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)或整體價(jià)值的評(píng)價(jià),可以與“資產(chǎn)負(fù)債表觀”較好地吻合,更具有相關(guān)性,有助于會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)未來(lái)作出合理的預(yù)測(cè)和正確的決策,尤其在通貨膨脹情況下有利于企業(yè)實(shí)物資本保全等。

3 公允價(jià)值計(jì)量模式

3.1 公允價(jià)值的概念。

公允價(jià)值亦稱公允市價(jià)、公允價(jià)格。各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值概念的表述不盡相同,但基本意思是一樣的。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)指出:“公允價(jià)值,指在一項(xiàng)公平交易中,熟悉情況、自愿的雙方交換的一項(xiàng)資產(chǎn)或清償一項(xiàng)債務(wù)所使用的金額?！庇?guó)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第7號(hào)中的定義是:“公允價(jià)值,指熟悉情況、自愿的雙方在一項(xiàng)公平交易而不是在強(qiáng)迫或清算拍賣交易中,交換一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債所使用的金額。”我國(guó)將其定義為:“以公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~?！?/p>

3.2 用以清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的計(jì)量

債務(wù)重組采用非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定進(jìn)行計(jì)量:

3.3 非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于企業(yè)持有的股票、債券、基金等金融資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定確定其公允價(jià)值。

3.4 非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等其他資產(chǎn)且存在活躍市場(chǎng)的,應(yīng)當(dāng)以其市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值;不存在活躍市場(chǎng)但與其類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的,應(yīng)當(dāng)以類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值;采用上述兩種方法仍不能確定非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)等合理的方法確定其公允價(jià)值。

4 恢復(fù)公允價(jià)值作為入賬價(jià)值的意義

從理論上講,采用公允價(jià)值計(jì)量能合理、真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。①公允價(jià)值更能體現(xiàn)某一時(shí)點(diǎn)上資產(chǎn)或負(fù)債的實(shí)際價(jià)值。②有助于全面反映債務(wù)重組對(duì)企業(yè)的實(shí)際影響,正確分析企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。如以以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù),資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益與債務(wù)重組損益的性質(zhì)不同應(yīng)分開(kāi)核算,只有公允價(jià)值的運(yùn)用才能清楚地將其區(qū)分開(kāi)來(lái)。

恢復(fù)公允價(jià)值,保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一致性。在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中由于在《金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》《企業(yè)合并》等具體準(zhǔn)則中部分引入公允價(jià)值,為了保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一致性,在債務(wù)重組準(zhǔn)則中應(yīng)引用公允價(jià)值計(jì)量。

恢復(fù)公允價(jià)值,與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌。我國(guó)企業(yè)要開(kāi)展世界貿(mào)易,就要提供符合國(guó)際慣例的會(huì)計(jì)信息。公允價(jià)值計(jì)量通常被認(rèn)為能為決策者提供最為相關(guān)的信息代表了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)未來(lái)發(fā)展的方向。目前,公允價(jià)值已被越來(lái)越多國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用。

5 債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理

債務(wù)人的處理

債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值超過(guò)清償債務(wù)的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、所轉(zhuǎn)股份的公允價(jià)值、或者重組后債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額,在滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量》所規(guī)定的金融負(fù)債終止確認(rèn)條件時(shí),將其終止確認(rèn),計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入(債務(wù)重組利得)。

非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額,應(yīng)當(dāng)分別不同情況進(jìn)行處理:非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的,應(yīng)當(dāng)作為銷售處理,按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入》的規(guī)定,以其公允價(jià)值確認(rèn)收入,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的,其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額,計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。非現(xiàn)金資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的,其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額,計(jì)入投資損益。

6 新準(zhǔn)則執(zhí)行中存在問(wèn)題的探討 運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)際操作問(wèn)題

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及到公允價(jià)值計(jì)量的具體準(zhǔn)則已有幾十個(gè)之多,公允價(jià)值會(huì)計(jì)在各國(guó)理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展也正顯示出蓬勃生機(jī)。同時(shí),我國(guó)的市場(chǎng)環(huán)境和會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)正在不斷的完善和提高,使用公允價(jià)值計(jì)量將是必然的。而且會(huì)計(jì)本身就是要傳遞真實(shí)、公允的會(huì)計(jì)信息,公允價(jià)值應(yīng)該是最真實(shí)、公允地計(jì)量企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債。公允價(jià)值本身并不存在問(wèn)題,它之所以會(huì)被利用來(lái)操縱利潤(rùn),往往是因?yàn)槭袌?chǎng)環(huán)境和人為因素。而在目前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不完善,尤其是生產(chǎn)要素市場(chǎng)存在缺陷的條件下,公允價(jià)值的取得和現(xiàn)值的計(jì)算在實(shí)際操科中可能存在不少問(wèn)題。實(shí)際操作時(shí)能做到的只能是選擇最接近公允價(jià)值的計(jì)量,尤其在資產(chǎn)或負(fù)債不存在公平市價(jià)的情況下,需要通過(guò)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來(lái)探求公允價(jià)值的情況。大多數(shù)時(shí)候,公允價(jià)值的確認(rèn)只能來(lái)源于雙方協(xié)商,那么公允的程度就有待提高了;同樣現(xiàn)值利率的取得也會(huì)存在具體困難。這些都給公允價(jià)值計(jì)量留下可選擇的空間。在日前市場(chǎng)機(jī)制不健全,投資者還要以企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表指標(biāo)作為投資決策依據(jù),公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)尚不合理的情況下,不排除因受自身利益驅(qū)動(dòng)的高級(jí)管理人員可能利用此進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)和會(huì)計(jì)造假的情況。筆者認(rèn)為在目前的環(huán)境下,解決這個(gè)問(wèn)題應(yīng)該要注重相關(guān)輔助機(jī)構(gòu)的工作質(zhì)量,如評(píng)估機(jī)構(gòu)、工商管理部門、物價(jià)部門、稅務(wù)部門等,建立好相關(guān)的監(jiān)督和管理機(jī)制,想辦法提高這些部門的工作質(zhì)量,把市場(chǎng)環(huán)境因素的影響減到最低,恢復(fù)公允價(jià)值的公允。

綜上所述:它更能反映現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的特點(diǎn),同時(shí)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在保持一致的基礎(chǔ)上更為其體,更其有操作性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的貫徹和實(shí)施,對(duì)于進(jìn)一步規(guī)范我國(guó)的資本市場(chǎng),提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,建立和完善企業(yè)制度,促進(jìn)企業(yè)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展,都將發(fā)揮重要的作用。

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