馬鳳燕

摘要：2007年，首先在上市公司施行的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在多個(gè)方面進(jìn)行了重要的調(diào)整。這一變革將會(huì)極大程度地影響到上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表。本文通過對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則推行中所面臨的挑戰(zhàn)，提出了實(shí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建議。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重點(diǎn)解讀

1新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立，是以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量為前提，以滿足投資者、債權(quán)人、政府和企業(yè)管理層等有關(guān)利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，進(jìn)一步規(guī)范會(huì)計(jì)行為和會(huì)計(jì)工作秩序，維護(hù)社會(huì)公眾利益為目的。基本目標(biāo)是建立起與我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)并與國際準(zhǔn)則趨同，涵蓋企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，并可獨(dú)立實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。這套準(zhǔn)則體系是一部全面、規(guī)范、完整的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。它的發(fā)布實(shí)施，將進(jìn)一步強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)信息供給的約束，有效地維護(hù)投資者的知情權(quán)，有利于社會(huì)公眾做出理性決策；有利于完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制：有利于提高對(duì)外開放水平；有利于資本市場(chǎng)健康穩(wěn)定發(fā)展：有利于解決中國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位和反傾銷問題；有利于金融改革和化解金融風(fēng)險(xiǎn)；有利于提高中國企業(yè)的形象；有利于穩(wěn)步推進(jìn)我國會(huì)計(jì)國際化發(fā)展戰(zhàn)略，全面提升我國會(huì)計(jì)現(xiàn)代化水平。

2實(shí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則帶來的問題

2.1新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則面臨的挑戰(zhàn)

2.1.1公允價(jià)值帶來的挑戰(zhàn)公允價(jià)值的引入影響多種會(huì)計(jì)要素在多種情況下的計(jì)量，從而產(chǎn)生了廣泛的影響。識(shí)別其對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度和范圍對(duì)管理層來說是一個(gè)挑戰(zhàn)。例如：①資產(chǎn)減值測(cè)試。資產(chǎn)存在減值跡象時(shí)，其可收回金額根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。②金融工具的計(jì)量。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)按照公允價(jià)值計(jì)量。除持有至到期的投資、貸款、應(yīng)收款項(xiàng)以及在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資之外，金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。③企業(yè)合并。非同一控制下的企業(yè)合并，合并成本和被收購方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)均以公允價(jià)值計(jì)量。④投資性房地產(chǎn)。在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。⑤股份支付。以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的，以授予職工權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。⑥收入。一般來講，應(yīng)收的價(jià)款與其公允價(jià)值相差較大的，按公允價(jià)值確定收入。⑦融資租賃。租賃期開始日承租人將租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。⑧政府補(bǔ)貼。如果是非貨幣性資產(chǎn)的話，當(dāng)然以公允價(jià)值計(jì)量。⑨非貨幣性交易。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。

2.1.2金融工具帶來的挑戰(zhàn)金融工具的影響范圍非常廣泛，從影響的企業(yè)類型來說，所有的企業(yè)都受到影響，并不是僅限于金融企業(yè)。從影響的會(huì)計(jì)要素來說，從最簡(jiǎn)單的現(xiàn)金、應(yīng)收/應(yīng)付賬款，到債券投資、某些股權(quán)投資，再到復(fù)雜的衍生工具。公允價(jià)值的采用，尤其是采用估值技術(shù)，大量依賴管理層的判斷。隨著交易形式的多樣化，復(fù)雜的衍生工具將會(huì)越來越多地被使用。其確認(rèn)和計(jì)量對(duì)企業(yè)來說是比較新的內(nèi)容，對(duì)金融工具的披露要求也非常詳盡。

2.1.3資產(chǎn)減值帶來的挑戰(zhàn)資產(chǎn)減值并不是一個(gè)新的概念，原準(zhǔn)則已經(jīng)提出，然而新準(zhǔn)則下，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回。這是與國際準(zhǔn)則主要的差異之一，也是新準(zhǔn)則最為突出的中國特色之一。企業(yè)需要在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，判斷資產(chǎn)是否存在減值跡象，對(duì)存在減值跡象的資產(chǎn)以及商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試。對(duì)減值損失做出可靠的判斷，對(duì)管理層來說是一個(gè)挑戰(zhàn)。

2.1.4合并帶來的挑戰(zhàn)對(duì)非同一控制的企業(yè)合并來說，被購買方的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債按照公允價(jià)值計(jì)量，不論以前是否在被收購方的報(bào)表上確認(rèn)，均需要單獨(dú)確認(rèn)。但需要識(shí)別可能沒有包括在被購方原報(bào)表的事項(xiàng)，企業(yè)需要確定合理的技術(shù)和方法，分別確定新公允價(jià)值。如果收購的是子公司，企業(yè)需要設(shè)立備查簿予以記錄，方便以后年度做合并。

2.1.5分布報(bào)告帶來的挑戰(zhàn)新準(zhǔn)則規(guī)定了分布報(bào)告的披露要求，可能會(huì)對(duì)企業(yè)信息系統(tǒng)的設(shè)置和相關(guān)的業(yè)務(wù)流程產(chǎn)生重要的影響。企業(yè)不但需要關(guān)注相關(guān)的管理信息，還需要記錄并披露相關(guān)的財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)信息，企業(yè)需要按照要求對(duì)業(yè)務(wù)分布和地區(qū)分布進(jìn)行區(qū)分，并區(qū)分主要報(bào)告形式和次要報(bào)告形式：業(yè)務(wù)分布承擔(dān)不同于其他組成部分的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬；地區(qū)分布承擔(dān)不同于其他經(jīng)濟(jì)環(huán)境內(nèi)提供產(chǎn)品或勞務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。

2.1.6實(shí)務(wù)方面的挑戰(zhàn)其中主要包括業(yè)務(wù)步驟、企業(yè)信息系統(tǒng)和人員方面的挑戰(zhàn)。首先對(duì)業(yè)務(wù)步驟進(jìn)行改造，定制新的會(huì)計(jì)手冊(cè)，整合新準(zhǔn)則體系下的報(bào)告系統(tǒng)，執(zhí)行可持續(xù)運(yùn)用的流程：其次是企業(yè)信息系統(tǒng)的更新，要根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告的編制和信息披露的要求認(rèn)定新的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)口徑，對(duì)于在海外上市的企業(yè)，需要確定兩個(gè)準(zhǔn)則下分別需要收集的信息和數(shù)據(jù)，而且怎樣將這些信息統(tǒng)籌起來也是一個(gè)很大的挑戰(zhàn)，起碼在第一、二年會(huì)大大增加企業(yè)的操作成本，這是無法避免的；最后在人員方面，側(cè)重于與下列人員建立有限的市場(chǎng)溝通機(jī)制，例如投資者，銀行，監(jiān)管者，信貸評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)。要對(duì)相關(guān)人員進(jìn)行針對(duì)性的培訓(xùn)。

2.2新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的問題

2.2.1新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中仍然存在一些漏洞可能被利用例如，對(duì)通過貨幣交易的方式避開《非貨幣性交易》準(zhǔn)則規(guī)定的行為沒有加以約束。公司進(jìn)行資產(chǎn)重組時(shí)，通常的做法是通過資產(chǎn)置換加補(bǔ)價(jià)的方法進(jìn)行，這也是《非貨幣性交易》準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容。假設(shè)子公司以賬面價(jià)值為4000萬元(假設(shè)公允價(jià)為4200萬元)的資產(chǎn)與母公司4000萬元(假設(shè)公允價(jià)為3700萬元)的非同類資產(chǎn)進(jìn)行置換，同時(shí)母公司向子公司支付300萬元的現(xiàn)金補(bǔ)差。按新準(zhǔn)則規(guī)定，子公司應(yīng)確認(rèn)的重組收益為

重組收益=補(bǔ)價(jià)－(補(bǔ)價(jià)－換出資產(chǎn)公允價(jià)值)×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值

=300－(300÷4200)×4000

=300－285.171=14.129(萬元)

但如果子公司向母公司出售賬面價(jià)值為4000萬元(假設(shè)公允價(jià)為4200萬元1的資產(chǎn)，與子公司向母公司收購賬面價(jià)值為4000萬元(假設(shè)公允價(jià)為3700萬元)的非同類資產(chǎn)同時(shí)進(jìn)行(雙方均按公允價(jià)成交)，此種情況不在《非貨幣性交易》準(zhǔn)則規(guī)定的范圍，此時(shí)子公司確認(rèn)的重組收益為：重組收益=收入－支出=4200－3700=500(萬元)

若考慮新購入資產(chǎn)(入賬價(jià)3700萬元)與所售出資產(chǎn)(原入賬價(jià)4000萬元)的成本差額300萬元，子公司仍有高達(dá)200萬元的重組收益，而按照新準(zhǔn)則的規(guī)定只有14.129萬元的重組收益，這極有可能成為公司調(diào)控利潤(rùn)的新手法。在這項(xiàng)交易中，出售資產(chǎn)與收購資產(chǎn)同時(shí)進(jìn)行，資產(chǎn)與貨幣的流轉(zhuǎn)機(jī)制和資產(chǎn)置換沒有本質(zhì)的區(qū)別，變化的只是名義上的交易方式，但該交易已經(jīng)不在《非貨幣性交易》準(zhǔn)則規(guī)定的范圍。因此，筆者認(rèn)為此種交易不能產(chǎn)生當(dāng)期收益，所產(chǎn)生的

重組收益與非貨幣性交易一樣均應(yīng)計(jì)入資本公積。

2.2.2新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的新規(guī)定所產(chǎn)生的問題

2.2.2.1資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回這一規(guī)定對(duì)企業(yè)損益的影響。這一規(guī)定掐斷了企業(yè)通過計(jì)提、轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備而進(jìn)行利潤(rùn)操縱的鏈條，對(duì)于有效遏制利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)現(xiàn)象，具有重要意義。

2.2.2.2取消存貨計(jì)價(jià)的后進(jìn)先出法對(duì)企業(yè)損益的影響。由于新準(zhǔn)則中取消了后進(jìn)先出法，就在一定程度上壓縮了企業(yè)通過變更存貨計(jì)價(jià)方法調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間。筆者注意到，近期有些文章在闡釋新準(zhǔn)則時(shí)，提到“新準(zhǔn)則取消后進(jìn)先出法，一律采用先進(jìn)先出法”、“這一核算辦法的變動(dòng)，將使企業(yè)利用變更存貨計(jì)價(jià)方法來調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)水平的慣用手段，不能再被使用”等說法。但經(jīng)過查閱新準(zhǔn)則，發(fā)現(xiàn)這種理解是錯(cuò)誤的。新準(zhǔn)則規(guī)定的是“企業(yè)應(yīng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或個(gè)別計(jì)價(jià)法，確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。”也就是說，盡管與現(xiàn)行規(guī)定相比，取消了后進(jìn)先出法，但企業(yè)有3種存貨計(jì)價(jià)方法可供選擇。既然存貨有3種方法可供選擇，則企業(yè)仍可通過存貨計(jì)價(jià)方法的變更進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)，并不會(huì)完全避免利潤(rùn)調(diào)節(jié)現(xiàn)象的出現(xiàn)。

2.2.2.3確認(rèn)債務(wù)重組利得并計(jì)入當(dāng)期損益新規(guī)定對(duì)企業(yè)損益的影響。為了完善債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，填堵利潤(rùn)操縱之路，財(cái)政部于2001年修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》。修訂后的準(zhǔn)則規(guī)定.債務(wù)重組中產(chǎn)生的債務(wù)重組利得，不再計(jì)入當(dāng)期收益，只能計(jì)入資本公積。準(zhǔn)則的修訂，對(duì)利用債務(wù)重組進(jìn)行利潤(rùn)操縱的行為，起到了強(qiáng)有力的遏制效果。這次發(fā)布的新準(zhǔn)則規(guī)定：由于債權(quán)人讓步，債務(wù)人獲得的利益直接計(jì)入當(dāng)期損益，進(jìn)入利潤(rùn)表。這樣，一些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中，從而極大地提高每股盈余，甚至可能出現(xiàn)每股收益提高數(shù)倍以上的情形。新準(zhǔn)則的這一改變，也許將會(huì)使債務(wù)重組浪潮再現(xiàn)市場(chǎng)，利用債務(wù)重組進(jìn)行利潤(rùn)操縱的現(xiàn)象也許會(huì)死灰復(fù)燃。因此，新準(zhǔn)則實(shí)施后，仍需通過相關(guān)的制度建設(shè)，進(jìn)一步規(guī)范債務(wù)重組行為。

2.3新準(zhǔn)則的實(shí)施存在的主要障礙從準(zhǔn)則本身來看，盡管金融業(yè)務(wù)系列準(zhǔn)則、企業(yè)合并等準(zhǔn)則全面引入公允價(jià)值，修訂后的《債務(wù)重組》及《非貨幣性交易》也恢復(fù)公允價(jià)值計(jì)量，但鑒于《基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》確立了歷史成本、穩(wěn)健及實(shí)現(xiàn)原則，其他新準(zhǔn)則又對(duì)公允價(jià)值采取規(guī)避態(tài)度。這表明，我國準(zhǔn)則制定者仍然未能明確對(duì)公允價(jià)值的立場(chǎng)，基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則不盡一致，盡管準(zhǔn)則制定者屢屢強(qiáng)調(diào)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定和修改中將處理好國際慣例與中國國情的關(guān)系，但實(shí)際并沒有落到實(shí)處，所以準(zhǔn)則本身還需要協(xié)調(diào)。

從會(huì)計(jì)人員的技術(shù)能力看，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大部分與公允價(jià)值有關(guān)，而公允價(jià)值畢竟是評(píng)估的結(jié)果，準(zhǔn)則實(shí)施者不但是報(bào)表的編制者，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下還是估價(jià)師，這需要增加報(bào)表編制者這方面的知識(shí)。此外，應(yīng)有相應(yīng)的數(shù)據(jù)庫支持，以便報(bào)表編制者在對(duì)資產(chǎn)定價(jià)時(shí)選取參數(shù)使用，包括宏觀、行業(yè)分析所需要的相關(guān)信息。

3應(yīng)用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要解決的幾個(gè)問題

3.1會(huì)計(jì)主管部門進(jìn)一步加強(qiáng)與有關(guān)行業(yè)監(jiān)管部門的協(xié)調(diào)、溝通。近年來，銀監(jiān)會(huì)等監(jiān)管部門也在不遺余力地推動(dòng)監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)的國際化，但此次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的頒布，對(duì)銀行業(yè)、證券業(yè)等行業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表近似于顛覆性的變化。如果監(jiān)管指標(biāo)體系未能及時(shí)跟進(jìn)，則企業(yè)不得不實(shí)行雙軌制，資源難以承受。

3.2對(duì)金融行業(yè)等具有特殊情況的行業(yè)進(jìn)行重點(diǎn)培訓(xùn)。此次準(zhǔn)則體系的轉(zhuǎn)換，這些行業(yè)會(huì)計(jì)處理的顛覆性變化，大量的新概念、新處理方法、公允價(jià)值的普遍應(yīng)用，使得許多從業(yè)多年的會(huì)計(jì)人員一時(shí)也難以適應(yīng)，建議參與制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的各位專家對(duì)金融等行業(yè)予以重點(diǎn)培訓(xùn)。

3.3推動(dòng)有關(guān)軟件企業(yè)及時(shí)跟進(jìn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的落實(shí)，很大程度上要依靠會(huì)計(jì)軟件。由于本次變化跨度很大，某些方面甚至超過1993年的轉(zhuǎn)換，如貸款及應(yīng)收款項(xiàng)采用攤余成本計(jì)量模式，現(xiàn)有的財(cái)務(wù)軟件均不支持，因此建議有關(guān)軟件企業(yè)及時(shí)跟進(jìn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。