摘要：我國許多企業(yè)采用制造費用計劃分配率法，新企業(yè)會計準(zhǔn)則取消了預(yù)提和待攤費用科目，具體運用時可采用匯入存貨的成本、匯入其它活動資產(chǎn)科目或?qū)χ圃熨M用余額不進行分配三種方法。
　　關(guān)鍵詞：新準(zhǔn)則；制造費用；計劃分配率
　　
　　制造費用計劃分配率法(西方國家稱之為制造費用預(yù)定分配率法)，是指不管各月實際發(fā)生的制造費用是多少。每月各種產(chǎn)品中的制造費用都按預(yù)先制定的年度計劃分配率分配的一種費用分配制度。實行制造費用的預(yù)定分配率制度，可以取消短期波動因素對各月單位產(chǎn)品成本的影響，例如有的企業(yè)是屬于季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)，那么在有的月份制造費用就特別多，而有的月份特別少，有了計劃制造費用分配率法，就能均衡全年發(fā)生的費用，有助于提高成本信息，并且也簡化了計算。因此，在我國很多企業(yè)單位制造費用的計算都采用這一方法。
　　
　　一、我國計劃制造費用分配方法簡介
　　
　　我國的計劃制造費用分配只設(shè)置“制造費用”賬戶，先計算出年度制造費用計劃總額，然后根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)(一般來說是年度各產(chǎn)品計劃產(chǎn)量的定額工時總數(shù))得出計劃制造費用的分配率，也即
　　預(yù)計分配率=本年制造費用估計額／年度各產(chǎn)品計劃產(chǎn)量的定額工時總數(shù)
　　采用預(yù)定制造分配率制度，平時發(fā)生制造費用時計入“制造費用”賬戶的借方，根據(jù)預(yù)定分配率分配制造費用時，直接計入“制造費用”的貸方，等到一個會計月份終了時，實際發(fā)生的制造費用全部記錄在“制造費用”的借方，而已分配的”制造費用”則累計記錄在”制造費用”的貸方，這樣“制造費用”借貸方之差，就是已分配和實際制造費用的差額，這個差額就表現(xiàn)為制造費用的期末余額。對于這一余額，平時就留在“制造費用”科目中，年末，一般有兩種處理方法，一是將其按各產(chǎn)品全年已承擔(dān)的制造費用總額的比例追加分配到12月份的生產(chǎn)成本中去，另一種是將其并入12月份制造費用實際發(fā)生額中。而在中期財務(wù)報告中，則把制造費用賬戶的余額列于資產(chǎn)負債表中。當(dāng)制造費用借方有余額時，列入“待攤費用”：當(dāng)貸方有余額時，列入“預(yù)提費用”。
　　2006年2月15日。財政部在條件基本成熟的基礎(chǔ)上全面推出了由1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則組成的新的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，其中取消了預(yù)提和待攤費用這兩個科目，那么在中期財務(wù)報告中，我們“制造費用”的余額該怎么處理呢?
　　
　　二、新準(zhǔn)則下計劃制造費用余額的處理
　　
　　(一)理論基礎(chǔ)
　　目前，在我國理論界，對制造費用余額的處理有兩種觀點
　　1　獨立觀。這種觀點將每個中期視為一個獨立的會計期間，各中期所采用的會計政策和會計要素的確定與計量原則與年度財務(wù)報告相一致。中期終了，編制中期財務(wù)報告時，其會計估計、成本費用分配、遞延和應(yīng)計項目的處理等基本采用與編制年度報告一致的原則和標(biāo)準(zhǔn)，不對有關(guān)費用進行均衡化。
　　2　一體觀。這種觀點將每一中期視為年度會計期間的有機組成部分，其會計估計成本分配，各遞延和應(yīng)計項目的處理必須考慮到全年將要發(fā)生的情況，有關(guān)成本費用要以年度預(yù)計活動水平為基礎(chǔ)在各個中期之間進行分配。
　　我國新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第32號一中期財務(wù)報告》第13條規(guī)定：“企業(yè)在會計年度中不均衡發(fā)生的費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時予以確認和計量，不應(yīng)在中期財務(wù)報告中預(yù)提或者待攤，但在會計年度末允許預(yù)提和待攤的除外?！蔽覈鴷嫿鐐?cè)重于獨立觀。這樣處理，使得會計信息比較可靠，并能防止人為的“操控利潤”，而且我國采用的獨立觀和《國際會計準(zhǔn)則第34號——中期財務(wù)報告》的規(guī)定也是相吻合的。
　　
　　(二)處理方法
　　在新準(zhǔn)則下，筆者認為，對中期財務(wù)報告中制造費用余額的處理主要有以下三種
　　1　記入存貨的成本。因為制造費用是具有生產(chǎn)性，它一般是分配進產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，作為在產(chǎn)品成本，最后成為存貨成本，所以記入存貨成本比較符合制造費用的生產(chǎn)特點。
　　2　記入“其他流動資產(chǎn)”科目。
　　3　對制造費用的余額不進行分配，直接計入“管理費用”。
　　《企業(yè)會計制度》規(guī)定，材料采用計劃成本以及庫存商品采用計劃成本或售價核算的企業(yè)，在填列“存貨”項目時，還應(yīng)加(或減)材料成本差異、商品成本差異。而制造費用的差異，其實際上是產(chǎn)品的計劃成本和實際成本的差異，因此記入存貨比較合理。另外，西方國家在中期報告中對于制造費用賬戶余額的處理，一般有兩種方法。一是編列收益表，作為銷貨成本的調(diào)整數(shù)：二是資產(chǎn)負債表作為存貨項目的調(diào)整項目、或列為遞延項目的借項或貸項(見《現(xiàn)代成本會計》E.BDeakin M.wMaher著、孫慶元等譯)。作為遞延項目的借項和貸項就類似于我國原先的記入“預(yù)提費用”和“待攤費用”。鑒于以上兩點原因，筆者認為，將計劃制造費用的余額記入“存貨”項目比較合理。
　　
　　(三)核算舉例
　　下面通過一個例子來具體說明一下計劃制造費用余額的處理。假定某企業(yè)全年預(yù)計制造費用為600000元，全年預(yù)計各產(chǎn)品的定額工時為300000d小時，第一季度實際生產(chǎn)量為80000小時，而第一季度總共發(fā)生制造費用為120000元。那么在實際發(fā)生時我們應(yīng)該做如下分錄：
　　借：制造費用　120000
　　貸：累計折舊等　120000
　　到第一季度末時，已分配制造費用總額是160000元(80000×原預(yù)計費用600000／原定額工時300000)，做如下分錄：
　　借：生產(chǎn)成本等　160000
　　貸：制造費用　160000
　　以上可以看出，“制造費用”的貸方有40000元的余額，也就是說在產(chǎn)品成本或者產(chǎn)成品成本上比實際數(shù)多分配了40000元，那么在編制中期財務(wù)報告時，應(yīng)把“制造費用”賬戶的余額結(jié)平，因此：
　　借：制造費用　40000
　　貸：存貨　40000
　　
　　三、計劃制造費用年末余額處理方法的改進意見
　　
　　對于制造費用差異的年末分配，目前我國的處理辦法基本上是將其按照各種產(chǎn)品已分配數(shù)的比例記入12月份的生產(chǎn)成本中去，這樣做顯然就夸大了12月份的生產(chǎn)成本。對此，我們可以借鑒西方國家的一些做法。美國的處理方法一般有兩種：一是在在產(chǎn)品存貨、產(chǎn)成品存貨以及銷貨成本之間進行分配；另一是全部計入銷貨成本。顯然。前一種方法比較客觀、合理，但比較繁瑣，后一種方法雖然簡便，但使得存貨的成本不等于實際成本，加大或減少了銷貨成本，影響當(dāng)期的利潤總額，不過對于一些產(chǎn)品種類繁多的企業(yè)來說還是可行的。因此，我國的企業(yè)可以根據(jù)自身實際情況，選擇適合自己的方法來分配，以達到公平、公正、效率、客