摘要：企業(yè)財(cái)并是經(jīng)濟(jì)體制改革中的一種重要經(jīng)濟(jì)行為。其中企業(yè)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理又是一個(gè)特殊的問(wèn)題，并日益成為各方面關(guān)注的焦點(diǎn)。本文在參照2006年斯《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范的基礎(chǔ)上，從商譽(yù)的概念入手，分別就吸收合并和控合并兩種合并方式對(duì)商譽(yù)的確認(rèn)及其初始計(jì)量進(jìn)行探討。
　　關(guān)鍵詞：商譽(yù)；吸收合并；控股合并
　　
　　一、商謄的概念
　　
　　何為商譽(yù)?首先，商譽(yù)是一項(xiàng)資產(chǎn)，應(yīng)采用定義資產(chǎn)的方法定義商譽(yù)。同時(shí)還要揭示商譽(yù)的本質(zhì)特征，據(jù)此，商譽(yù)定義為：商譽(yù)是企業(yè)擁有或控制的，能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)未來(lái)超額經(jīng)濟(jì)利益的無(wú)法具體辨認(rèn)的資源。
　　商譽(yù)有多種分類方式，其中與企業(yè)合并相關(guān)的概念是自創(chuàng)商譽(yù)和購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)。
　　自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中自身創(chuàng)立和積累起來(lái)的各種優(yōu)越條件和無(wú)形資源，這些優(yōu)越條件和無(wú)形資源使其能較其他的同類企業(yè)取得更高的收益。由于自創(chuàng)商譽(yù)的不確定性，與形成自創(chuàng)商譽(yù)有關(guān)的各種支出在發(fā)生時(shí)，在會(huì)計(jì)處理上均作為期間費(fèi)用處理，如廣告費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、開(kāi)發(fā)與研究費(fèi)等。因而自創(chuàng)商譽(yù)只能在交易時(shí)結(jié)算，不能按傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)方法計(jì)量和確認(rèn)。
　　購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)是在企業(yè)合并時(shí)，對(duì)被合并企業(yè)潛在的優(yōu)越條件和無(wú)形資源在未來(lái)時(shí)期獲取正常水平以上的超額利潤(rùn)。購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)經(jīng)評(píng)估確認(rèn)?？梢园磦鹘y(tǒng)的會(huì)計(jì)方法確認(rèn)、計(jì)量。
　　我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定：在非同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)采用購(gòu)買(mǎi)法。企業(yè)合并也只有采用購(gòu)買(mǎi)法才涉及商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題。也正因此，筆者探討的商譽(yù)是在非同一控制企業(yè)合并下進(jìn)行的，并就商譽(yù)的確認(rèn)及其初始計(jì)量分吸收合并和控股合并兩種合并方式進(jìn)行探討。
　　
　　二、商謄的確認(rèn)及其初始計(jì)量
　　
　　企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。本質(zhì)上看，企業(yè)合并是一個(gè)企業(yè)取得對(duì)另一個(gè)企業(yè)的控制權(quán)、吸收另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的凈資產(chǎn)以及將參與合并的企業(yè)相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行整合后成立新的企業(yè)等情況。因此。以合并方式為基礎(chǔ)，只有在吸收合并、控股合并下才產(chǎn)生商譽(yù)確認(rèn)問(wèn)題。
　　
　　
　　
　　(一)吸收合并方式
　　吸收合并。是指合并方(或購(gòu)買(mǎi)方，下同)在企業(yè)合并中取得被合并方(或被購(gòu)買(mǎi)方，下同)的全部?jī)糍Y產(chǎn)，并將有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入合并方自身的賬簿和報(bào)表進(jìn)行核算。企業(yè)合并后，注銷(xiāo)被合并方的法人資格，由合并方持有合并中取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債，在新的基礎(chǔ)上繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。在這種合并方式下，臺(tái)并方獲取了被合并方全部資產(chǎn)的控制權(quán)，并支付了一定的代價(jià)，該代價(jià)稱為合并成本。一般情況下，當(dāng)合并成本大于被合并方權(quán)益價(jià)值即溢價(jià)支付時(shí)，被合并方股東才愿意接受合并：同樣對(duì)于合并方企業(yè)，當(dāng)合并后企業(yè)權(quán)益價(jià)值扣除支付成本后仍大干并購(gòu)前權(quán)益價(jià)值時(shí)才有動(dòng)力實(shí)施合并。因此，商譽(yù)本身即是企業(yè)合并成本在取得被合并方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債之間分配后的剩余價(jià)值。
　　應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)=合并成本一被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值
　　[倒1]2007年6月30日，甲公司向乙公司發(fā)行1000萬(wàn)股普通股(每股面值為1元，市價(jià)為5.98元)對(duì)乙公司進(jìn)行吸收合并，并與當(dāng)日取得乙公司凈資產(chǎn)。參與臺(tái)并企業(yè)在2007年6月30日未考慮該項(xiàng)企業(yè)合并時(shí)，有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債情況如表1所示(見(jiàn)后)，假定甲和乙公司為非同一控制下的兩個(gè)子公司。
　　分析：本例中，由于甲公司和乙公司為非同一控制下的兩個(gè)子公司，是非同一控制下的企業(yè)合并。自2007年6月30 日開(kāi)始，甲公司便能夠?qū)σ夜镜膬糍Y產(chǎn)實(shí)施控制。該日即為臺(tái)并日。甲公司在合并日應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)=10 000 000×5.98-54 800 000=5 000 000。同時(shí)應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：
　　借：庫(kù)存現(xiàn)金等　1 800 000
　　庫(kù)存商品等　1 800000
　　應(yīng)收賬款　8 000 000
　　長(zhǎng)期股權(quán)投資　15 200 000
　　固定資產(chǎn)　22 000 000
　　無(wú)形資產(chǎn)　6 000 000
　　商譽(yù)　5 000 000貸：短期借款　9 000 000
　　應(yīng)付賬款　1 200 000
　　其他負(fù)債　1 200 000
　　股本　10 000 000
　　資本公積　38 400 000
　　
　　(二)控股合并方式
　　控股合并，是指合并方通過(guò)企業(yè)合并交易或事項(xiàng)取得對(duì)被合并方的控制權(quán)，能夠主導(dǎo)被合并方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，從而將被合并方納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍形成一個(gè)報(bào)告主體的情況?？毓珊喜⒅校缓喜⒎皆谄髽I(yè)合并后仍保持獨(dú)立的法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，合并方在合并中取得的是對(duì)被合并方的股權(quán)。合并方應(yīng)在其賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)對(duì)被合并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資，合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債僅在合并報(bào)表中才確認(rèn)。根據(jù)合并股權(quán)比率不同，控股合并又分兩種情況：一種是合并100％的股權(quán)；另一種是合并少于100％的股權(quán)。
　　1　合并100％的股權(quán)
　　在合并100％的股權(quán)下，由于合并雙方是獨(dú)立的法人主體，各自進(jìn)行獨(dú)立的會(huì)計(jì)核算，合并成本在合并方企業(yè)(即母公司)會(huì)計(jì)報(bào)表上是作為對(duì)被合并企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬的，在合并日及每期末合并企業(yè)需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。在這種合并方式下，會(huì)計(jì)計(jì)量與吸收合并方式完全一樣，臺(tái)并成本與被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù)，這里不再?gòu)?fù)述。
　　2　合并少于100％的股權(quán)
　　在購(gòu)買(mǎi)法下，合并方企業(yè)對(duì)被合并方凈資產(chǎn)是以公允價(jià)值入賬的。在臺(tái)并股權(quán)少于100％的情況下，被合并企業(yè)存在控制方股東(即合并方企業(yè))，同時(shí)還存在非控制方(亦稱少數(shù)股東)。對(duì)于控制股東和非控制股東在對(duì)該被合并企業(yè)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)與商譽(yù)應(yīng)按照持股比率進(jìn)行分配。
　　應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)(合并方)=合并成本－被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×合并方的持股比率=合并成本－被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額
　　[例2]沿用[例1]，假定甲公司于2007年6月30日取得乙公司60％的股權(quán)。合并中，甲公司支付的有關(guān)資產(chǎn)，在合并日的賬面價(jià)值與公允價(jià)值如表2所示。合并甲，甲公司為核實(shí)乙公司的資產(chǎn)價(jià)值，聘請(qǐng)有關(guān)機(jī)構(gòu)對(duì)該項(xiàng)合并進(jìn)行咨詢，支付咨詢費(fèi)100萬(wàn)元，甲公司和乙公司資產(chǎn)負(fù)債情況仍如表1所示。
　　分析：本例中甲公司和乙公司屬于非同一控制下的企業(yè)合并，甲公司對(duì)于企業(yè)合并形成的對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。應(yīng)按支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確定其初始投資成本。商譽(yù)3 120 000(36 000 000-54 800 000×60％)包含在長(zhǎng)期股權(quán)投資50 000 000之中，而商譽(yù)只有在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中才單獨(dú)確認(rèn)。甲公司在合并日應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理是：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　50 000 000
　　貸：無(wú)形資產(chǎn)　28 000 000
　　銀行存款　8 000 000
　　營(yíng)業(yè)外收入　14 000 000
　　
　　三、需思考的問(wèn)題
　　
　　按照傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式和會(huì)計(jì)慣例，由于自創(chuàng)商譽(yù)的不確定性，商譽(yù)只確認(rèn)外購(gòu)部分而不確認(rèn)自創(chuàng)部分，與形成自創(chuàng)商譽(yù)有關(guān)的各種支出在發(fā)生時(shí)，在會(huì)計(jì)處理上一般作為期間費(fèi)用處理。筆者認(rèn)為，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，高科技自創(chuàng)商譽(yù)在總資產(chǎn)中所占的比重越來(lái)越大，若不及時(shí)向使用者提供和提示，既不能滿足經(jīng)營(yíng)者正確報(bào)告受托責(zé)任的要求，也不能滿足與企業(yè)有厲害關(guān)系的各方面決策的要求，而且會(huì)使企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值嚴(yán)重背離，會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。因此，不僅應(yīng)確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)，同時(shí)對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)也應(yīng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)