摘要：很多企業(yè)會(huì)計(jì)在核算增值稅時(shí)，經(jīng)常出現(xiàn)商品產(chǎn)品非銷售業(yè)務(wù)和價(jià)外費(fèi)用不計(jì)稅或少計(jì)稅、混合銷售收入錯(cuò)計(jì)稅以及不會(huì)應(yīng)用納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的法律規(guī)定等問題，導(dǎo)致被稅務(wù)機(jī)關(guān)依法懲處，給企業(yè)造成不應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)損失。為此，企業(yè)會(huì)計(jì)必須認(rèn)真學(xué)習(xí)并正確應(yīng)用稅法規(guī)定，完整地歸集征稅時(shí)象，依法確認(rèn)納稅義務(wù)并嚴(yán)格按照稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間準(zhǔn)確地核算應(yīng)納增值稅額。
　　關(guān)鍵詞：增值稅；混合銷售收入；價(jià)外費(fèi)用；納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間
　　
　　增值稅是國家對工商企業(yè)和加工與修理修配行業(yè)普遍征收的稅種，也是企業(yè)感覺稅負(fù)最重的稅種。會(huì)計(jì)即應(yīng)依法及時(shí)、正確地核算應(yīng)納的增值稅額。在實(shí)際工作中，由于會(huì)計(jì)核算錯(cuò)誤造成某一會(huì)計(jì)期間少納稅或未納稅的情況很多，被稅務(wù)機(jī)關(guān)追征并加收滯納金的現(xiàn)象比比皆是，遭遇稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰的也屢見不鮮。如何將稅法正確地貫徹執(zhí)行于具體會(huì)計(jì)工作之中，有效防范會(huì)計(jì)核算差錯(cuò)造成少繳、誤繳增值稅，成為會(huì)計(jì)學(xué)界普遍關(guān)心的問題。
　　
　　一、增值稅會(huì)計(jì)核算中的常見錯(cuò)誤
　　
　　在增值稅會(huì)計(jì)核算中，比較容易出現(xiàn)的差錯(cuò)主要有以下幾個(gè)方面
　　
　　(一)自產(chǎn)自用產(chǎn)品未計(jì)稅或計(jì)稅依據(jù)采用不當(dāng)
　　企業(yè)將外購或自制商品產(chǎn)品用于內(nèi)部基建、管理、消費(fèi)、分配、抵資等，或?qū)⑵鋵ν飧挠糜诘謧⑼顿Y、捐贈(zèng)、贊助、交換等，往往只結(jié)轉(zhuǎn)成本而沒有同時(shí)計(jì)提應(yīng)納增值稅，或錯(cuò)誤地按照結(jié)轉(zhuǎn)的庫存成本價(jià)格計(jì)提增值稅。
　　
　　(二)收取的價(jià)外費(fèi)用不正確計(jì)提增值稅
　　價(jià)外費(fèi)用指納稅人在貨物銷售價(jià)格之外向買方另行收取的手續(xù)費(fèi)、基金、補(bǔ)貼、集資款及集資返還利潤、包裝物租金及扣留的押金、延期付款利息、違約金、代收代墊款等。會(huì)計(jì)人員日常只重視對商品產(chǎn)品銷售價(jià)款計(jì)稅而容易忽略對這些偶爾發(fā)生且數(shù)額零星的價(jià)外費(fèi)用收入計(jì)稅。
　　
　　(三)混合銷售收入錯(cuò)誤計(jì)稅
　　混合銷售收入指一項(xiàng)收入既涉及貨物銷售收入又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)收入。二者相伴而生。伴生的勞務(wù)取費(fèi)收入項(xiàng)目。不是工商企業(yè)的兼營范圍，而是企業(yè)在銷售產(chǎn)品時(shí)，偶而應(yīng)個(gè)別購買人求助而有償提供的安裝、運(yùn)輸、技術(shù)培訓(xùn)和指導(dǎo)等取得的。該類收入本屬營業(yè)稅征收范圍，但在工商企業(yè)只是偶然出現(xiàn)。為防止稅收流失，稅法規(guī)定將其混合進(jìn)貨物銷售額中一并征收增值稅。但一些企業(yè)誤將其單獨(dú)計(jì)算繳納營業(yè)稅，便出現(xiàn)誤繳營業(yè)稅而少納了增值稅。
　　
　　(四)不按納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間規(guī)定核算增值稅
　　很多企業(yè)會(huì)計(jì)不理解稅法關(guān)于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)為會(huì)計(jì)核算應(yīng)納增值稅具體日期的規(guī)定精神，造成延誤計(jì)稅和當(dāng)期少納稅。
　　例如，甲廠2007年8月18日向乙公司銷售一批18萬元的貨物。合同約定由甲廠運(yùn)送。乙于拿到《提貨單》當(dāng)天，先交付10萬元貨款，另8萬元暫出“欠據(jù)”，待貨物運(yùn)抵后結(jié)付。該批產(chǎn)品的庫存成本為8萬元。甲廠會(huì)計(jì)在辦妥相關(guān)財(cái)務(wù)手續(xù)后，當(dāng)日作出如下賬務(wù)處理：
　　借：銀行存款　100 000
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　85 470
　　應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅(銷項(xiàng))　14 530
　　借：應(yīng)收賬款——乙公司　80 000
　　貸：庫存商品　80 000
　　該筆業(yè)務(wù)中的問題是很多不懂法而持有“錢沒到手就不算銷售”商業(yè)觀念的企業(yè)經(jīng)常犯的“通病”，很容易被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定以銷售沖減成本隱瞞收入的手段偷稅。
　　
　　二、增值稅會(huì)計(jì)核算錯(cuò)誤的糾正方法
　　
　　(一)商品產(chǎn)品非銷售出貨業(yè)務(wù)的稅金核算
　　對自產(chǎn)自用和改變用途的商品產(chǎn)品，會(huì)計(jì)核算要注意把握以下兩點(diǎn)
　　1　應(yīng)完整歸集納稅對象。按稅法規(guī)定精神，企業(yè)除已確認(rèn)發(fā)生的非常損失部分產(chǎn)品外，所有出庫并即將退出該環(huán)節(jié)或領(lǐng)域的產(chǎn)品，無論直接銷售還是其他途徑出貨，也不論其是否實(shí)際作價(jià)和產(chǎn)生實(shí)際現(xiàn)金流入量，都應(yīng)計(jì)算繳納增值稅。因此，要求會(huì)計(jì)掌握以下要點(diǎn)：(1)準(zhǔn)確歸集《銷售賬》中各產(chǎn)品明細(xì)賬戶金額，即本企業(yè)中各納稅對象的賬面銷售收入數(shù)額。這是增值稅計(jì)稅依據(jù)的主體與核心內(nèi)容。(2)認(rèn)真查看《產(chǎn)成品賬》或《庫存商品賬》，將其貸方發(fā)生總額與主營業(yè)務(wù)成本賬戶的借方總額相核對，如庫存成本貸方轉(zhuǎn)出額高于主營業(yè)務(wù)成本借方轉(zhuǎn)入額，表明當(dāng)期存在非銷售外的產(chǎn)品發(fā)出或者賒銷等情況。應(yīng)分類確定，把屬于改變用途和自用部分填入增值稅計(jì)算表。(3)仔細(xì)審閱《原材料》和其他存貨賬目?？幢酒谑欠裼袑⑼赓彶牧?、邊角料、殘次品、破損或閑余物資及機(jī)器設(shè)備等的銷售、抵債、捐贈(zèng)等應(yīng)繳納增值稅的業(yè)務(wù)發(fā)生。如果存在，則將其列進(jìn)增值稅計(jì)算表。這樣，企業(yè)當(dāng)期的征稅對象便能歸集全面和完整。在此基礎(chǔ)上，進(jìn)一步核算確定計(jì)稅依據(jù)。
　　2　合理確認(rèn)和準(zhǔn)確計(jì)量“移送使用價(jià)格”。根據(jù)“就高不就低”的稅收立法原則，凡是改變用途和自產(chǎn)自用產(chǎn)品，均必須以其應(yīng)實(shí)現(xiàn)或?qū)嶋H完成的較高價(jià)格計(jì)稅。即，以產(chǎn)品的正常銷售價(jià)格(取平均價(jià)格)為基本標(biāo)準(zhǔn)，如產(chǎn)品實(shí)際作價(jià)低于其銷售價(jià)，便以銷售價(jià)格為依據(jù)計(jì)稅；若實(shí)際作價(jià)高于銷售價(jià)格，則以實(shí)際完成價(jià)格為依據(jù)計(jì)稅。企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)參照以下方法確定：(1)企業(yè)內(nèi)部自用的產(chǎn)品，以及對外捐獻(xiàn)、贊助、饋贈(zèng)的產(chǎn)品，因其沒有產(chǎn)生“附加值”，所以其“應(yīng)實(shí)現(xiàn)價(jià)格”——同類產(chǎn)品銷售價(jià)格便是計(jì)稅的最高價(jià)格；(2)用于分配、抵資、償債、投資、交換等方面使用的產(chǎn)品時(shí)，如實(shí)際作價(jià)等于或低于同類產(chǎn)品銷售價(jià)格，則按其應(yīng)實(shí)現(xiàn)的銷售價(jià)格計(jì)稅；如實(shí)際作價(jià)高于同類產(chǎn)品銷售價(jià)格，則必須以實(shí)際完成的最高價(jià)格計(jì)稅。茲舉例說明：
　　華盛建筑材料廠生產(chǎn)的防水材料成本為10元／平米，銷售價(jià)格為16元／平米。8月份共實(shí)現(xiàn)對外銷售50萬，另以5萬平米與一房產(chǎn)開發(fā)公司聯(lián)營，協(xié)議價(jià)格14元／平米；還以1.2萬平米一次抵清了欠某石化公司材料的材料款214 560元。則華盛建材廠用于當(dāng)期計(jì)稅價(jià)格分別為：
　　(1)外銷50萬平米按銷售價(jià)格16元／平米計(jì)稅：銷項(xiàng)稅額=50×16／(1＋17％)×17％=116.24(萬元)
　　(2)聯(lián)營使用產(chǎn)品實(shí)際完成價(jià)14元／平米，低于銷售價(jià)，按銷售價(jià)16元／平米計(jì)稅：
　　銷項(xiàng)稅額=5×16／(1＋17％)×17％=11.62(萬元)
　　(3)抵債產(chǎn)品實(shí)際完成價(jià)格為17.88元／平米(214560/12000)。高出銷售價(jià)格，應(yīng)按抵出價(jià)計(jì)稅：
　　銷項(xiàng)稅額=214560／(1＋17％)×17％=31175.38(萬元)
　　
　　(二)收取“價(jià)外費(fèi)用”的稅金核算
　　按照所有收入都納稅的稅收立法原則，納稅人在貨物銷售價(jià)格之外另行收取的“價(jià)外費(fèi)用”，均應(yīng)并入貨物銷售額計(jì)稅。比如，企業(yè)在停產(chǎn)停銷期集中力量清理債權(quán)，追回欠款并收取利息11.7萬元。雖然本期沒有產(chǎn)品銷售，但這部分利息在作為“價(jià)外費(fèi)用”，就應(yīng)繳納增值稅
　　1.7萬元[11.7／(1＋17％)×17％]。
　　在實(shí)際操作時(shí)，會(huì)計(jì)期末應(yīng)該首先查看其他業(yè)務(wù)收入和營業(yè)外收入賬戶的貸方增加額，找出屬于應(yīng)稅的部分；再審閱財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用等賬戶的貸方發(fā)生額，看有無直接沖減有關(guān)費(fèi)用的價(jià)外應(yīng)稅收入項(xiàng)目。把上述各項(xiàng)合計(jì)填入稅金計(jì)算表，價(jià)外費(fèi)用便全部計(jì)稅。
　　
　　(三)“混合銷售收入”的稅金核算
　　在實(shí)際工作中，會(huì)計(jì)確認(rèn)混合銷售收入很簡單：一是收入項(xiàng)目不在營業(yè)執(zhí)照注冊范圍之內(nèi)，而是伴隨貨物銷售同步發(fā)生。財(cái)會(huì)人員在具體核算時(shí)應(yīng)注意識(shí)別以下兩個(gè)方面的問題：
　　1　只制造產(chǎn)品銷售沒有兼營應(yīng)納營業(yè)稅勞務(wù)的企業(yè)，則發(fā)生的屬于營業(yè)稅征收范圍的勞務(wù)服務(wù)收入，應(yīng)并入產(chǎn)品銷售額計(jì)算繳納增值稅，不另征收營業(yè)稅。比如某機(jī)械廠銷售自己生產(chǎn)的車床每臺(tái)套價(jià)款20萬元，某制造商購買四臺(tái)支付貨款80萬元，同時(shí)向廠家求助給其安裝、調(diào)試和技術(shù)人員培訓(xùn)，另付勞務(wù)費(fèi)2萬元。廠方接受此要求并收取該款項(xiàng)。則這2萬元?jiǎng)趧?wù)費(fèi)就應(yīng)混合進(jìn)車床銷售額計(jì)算繳納增值稅。
　　2　既制造產(chǎn)品銷售又兼營分別核算的應(yīng)納營業(yè)稅勞務(wù)的企業(yè)，則發(fā)生的屬于營業(yè)稅征收范圍的勞務(wù)服務(wù)收入，應(yīng)根據(jù)其所伴生的業(yè)務(wù)性質(zhì)確定。凡屬于產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)伴生的銷售服務(wù)求助，不論廠方安排的服務(wù)者來源于哪個(gè)領(lǐng)域，其取費(fèi)均屬于增值稅混合銷售行為的收入，應(yīng)計(jì)算繳納增值稅，不許繳納營業(yè)稅。茲舉例說明：
　　某建筑材料廠生產(chǎn)建筑防水材料，同時(shí)兼營防水工程施工。當(dāng)年外銷防水材料500噸，取得含稅收入643.5萬元。其中。有四個(gè)單位請廠家派技術(shù)員給做施工技術(shù)指導(dǎo)，廠方派技術(shù)工人前往，共取得技術(shù)指導(dǎo)費(fèi)11 715-元。則應(yīng)納增值稅額=(643.5+11.7)/(1+17％)×17％=95.2(萬元)
　　
　　(四)嚴(yán)格按“納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間”核算“應(yīng)交稅費(fèi)”
　　稅法規(guī)定各稅種的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，是要求會(huì)計(jì)在賬面上核算“應(yīng)交稅費(fèi)”的具體日期。這是稅法與會(huì)計(jì)制度非常重要的結(jié)合點(diǎn)。會(huì)計(jì)在增值稅日常核算中。必須嚴(yán)格把握和正確應(yīng)用。仍以前面列舉的實(shí)例說明：
　　甲廠既然收取了部分貨款，又取得了向乙公司索款欠據(jù)，而且《提貨單》也交給了乙公司，這就符合增值稅條例關(guān)于“以收取現(xiàn)款方式銷售貨物”的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間之規(guī)定，應(yīng)在8月18日全額計(jì)稅。即：
　　1　稅金核算
　　銷項(xiàng)稅額=180 000/(1＋17％)×17％=26 153.85(元)，比企業(yè)原計(jì)增值稅多11 623.85元(26 153.85-14 530)。
　　2　稅金提取的賬務(wù)處理
　　借：銀行存款　100 000
　　應(yīng)收賬款——乙公司 80 000
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　153 846.15
　　應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅(銷項(xiàng))　26153.85
　　要正確理解和準(zhǔn)確應(yīng)用納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的法律規(guī)定，需注意把握兩點(diǎn)：
　　(1)把稅法規(guī)定的條款結(jié)合會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行語序倒裝。如增值稅法規(guī)定：以收取現(xiàn)款方式銷售貨物，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為實(shí)際收取貨款或取得能夠索取貨款憑據(jù)并將提貨單交給對方的當(dāng)天。該句倒裝為“企業(yè)開出提貨單并收到貨款或拿到欠據(jù)。會(huì)計(jì)就該上賬計(jì)稅”：(2)納稅義務(wù)發(fā)生日。就是會(huì)計(jì)憑證上反映“貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交××稅”日。
　　上述核算差錯(cuò)的糾正，要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員一定要認(rèn)真學(xué)習(xí)增值稅法，切實(shí)能夠正確、深入地理解增值稅條例及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定內(nèi)容和實(shí)質(zhì)精神，在期末認(rèn)真復(fù)核并嚴(yán)格按規(guī)定報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)審驗(yàn)抵扣項(xiàng)目，這樣就可以有效避免差錯(cuò)的重復(fù)發(fā)