【摘要】 本文通過分析日本豐田公司開創(chuàng)的“成本企畫”的核心特征，詳細(xì)闡釋成本企畫是如何在成本管理中導(dǎo)入收益動(dòng)因，實(shí)現(xiàn)成本管理與企業(yè)收益動(dòng)因分析的緊密結(jié)合，并在降低成本的同時(shí)提升企業(yè)收益性和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的。
　　【關(guān)鍵詞】 成本企畫；成本動(dòng)因；收益動(dòng)因；顧客價(jià)值；價(jià)值工程
　　
　　一、引言
　　成本產(chǎn)生的動(dòng)因被稱為成本動(dòng)因（cost driver）；使企業(yè)的收益性發(fā)生變化的要因被稱為收益動(dòng)因（revenue driver）（Horngren，F(xiàn)oster and Datar，1996）。在成本管理中引入對(duì)收益動(dòng)因的分析，將二者緊密掛鉤，將大幅度提高企業(yè)收益。然而，如何做到在成本管理中導(dǎo)入收益動(dòng)因來降低成本、提高企業(yè)收益性和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力卻鮮見論及。由日本豐田汽車公司開創(chuàng)、至今在近90％的日本制造業(yè)中應(yīng)用的成本管理法“成本企畫”（Target Costing），為我們提供了成本管理中導(dǎo)入收益動(dòng)因提高企業(yè)收益性的成功典范。
　　
　　二、成本企畫
　　成本企畫是指在新產(chǎn)品的策劃、開發(fā)和設(shè)計(jì)階段，以產(chǎn)品的整個(gè)生命周期為管理對(duì)象，以既定的目標(biāo)利潤(rùn)為前提，制定為了實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)所需要的單位產(chǎn)品成本的目標(biāo)（目標(biāo)成本），并在新產(chǎn)品的策劃、開發(fā)和設(shè)計(jì)等階段實(shí)施為了達(dá)成目標(biāo)成本的各項(xiàng)活動(dòng)。
　　
　　資料來源：參考手島直明（1993，5頁），但筆者作了較大的調(diào)整和補(bǔ)充
　　成本企畫的主題內(nèi)容是在目標(biāo)成本規(guī)定的范圍內(nèi)，將顧客所期待的對(duì)產(chǎn)品性能的要求注入到新產(chǎn)品中而進(jìn)行的各種降低成本的活動(dòng)。為了實(shí)現(xiàn)這一主題內(nèi)容，最重要的是創(chuàng)造并提出各種降低、改善成本的方法。價(jià)值工程（Value Engineering，以下簡(jiǎn)稱VE）是對(duì)降低和改善成本活動(dòng)的有力支持手段。VE是以顧客的所思所想為根本出發(fā)點(diǎn)，為了盡可能客觀地、定量地向顧客提供最大限度的有利價(jià)值，即顧客價(jià)值，把站在顧客的立場(chǎng)上分析得出的產(chǎn)品必要性能和企業(yè)所能接受的目標(biāo)成本相結(jié)合，在新產(chǎn)品的策劃設(shè)計(jì)階段將滿足于這兩方面要求的活動(dòng)注入到產(chǎn)品中，進(jìn)行達(dá)成目標(biāo)成本、提升企業(yè)利潤(rùn)的一種手段。其改善顧客價(jià)值、提升顧客價(jià)值的具體方法如圖1所示。
　　
　　三、成本企畫的核心特征
　　（一）成本管理中顧客價(jià)值視點(diǎn)的導(dǎo)入
　　成本企畫誕生前，在日本被廣泛應(yīng)用的成本管理法有標(biāo)準(zhǔn)成本管理和成本改善法。它們都是立足于數(shù)量視點(diǎn)的成本管理法。即，運(yùn)用大量的數(shù)據(jù)，通過對(duì)“材料價(jià)格、材料消耗量、加工時(shí)間”等的數(shù)量管理，運(yùn)用自然科學(xué)的方法將對(duì)作業(yè)的動(dòng)作研究和時(shí)間研究相結(jié)合來測(cè)定單位成本標(biāo)準(zhǔn)，以期除去低效率作業(yè)的管理方法。
　　在成本企畫中也存在著數(shù)量管理視點(diǎn)的方法。例如，在產(chǎn)品策劃、設(shè)計(jì)和開發(fā)階段，當(dāng)市場(chǎng)上可提供的現(xiàn)有材料滿足于產(chǎn)品策劃、設(shè)計(jì)和開發(fā)的要求而無需做設(shè)計(jì)更改時(shí)，降低直接材料費(fèi)的中心任務(wù)則是尋求并購(gòu)買市場(chǎng)可提供的最便宜的材料。同樣，在對(duì)產(chǎn)品加工工程的策劃、設(shè)計(jì)和開發(fā)中，當(dāng)現(xiàn)行的加工方法滿足要求時(shí)，其降低直接人工費(fèi)的中心任務(wù)就成了尋找更加廉價(jià)的勞動(dòng)力，并加強(qiáng)對(duì)操作人員的標(biāo)準(zhǔn)化作業(yè)管理的考察，以期縮短加工時(shí)間，降低直接人工費(fèi)。
　　但是，立足于數(shù)量視點(diǎn)的成本管理超過了某一限度后將很難有大幅度的成本降低。鑒于這一限制，成本企畫側(cè)重于立足顧客價(jià)值視點(diǎn)，運(yùn)用VE等工學(xué)手法，以對(duì)顧客可獲得性能的研究為中心來實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本。例如，在直接材料費(fèi)的實(shí)現(xiàn)方面，其主要努力方向不是像標(biāo)準(zhǔn)成本管理那樣在市場(chǎng)上尋找最便宜的材料來降低成本，而是當(dāng)現(xiàn)有的材料不能達(dá)到或不能滿足直接材料費(fèi)的既定目標(biāo)時(shí)，以是否還有別的替代方案可以達(dá)到同樣的功效，即以“顧客可獲得性能”為研究出發(fā)點(diǎn)，通過對(duì)材料自身的設(shè)計(jì)改變（如通過設(shè)計(jì)改變材料等級(jí)、改變材料種類、減少材料部件數(shù)等），在設(shè)計(jì)開發(fā)階段來謀求直接材料費(fèi)的降低；在降低直接加工費(fèi)方面，其主要努力方向也不是像標(biāo)準(zhǔn)成本管理制度那樣簡(jiǎn)單地依賴于嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)的設(shè)定、或是通過雇傭熟練工來達(dá)到作業(yè)時(shí)間的短縮等方法，而是在產(chǎn)品的策劃、設(shè)計(jì)和開發(fā)階段，像豐田公司那樣通過對(duì)“部件形狀的設(shè)計(jì)變化以及對(duì)噴漆方法、組裝方法”等設(shè)計(jì)方面的變化使加工方法簡(jiǎn)單化，由此來降低加工工時(shí)，從而和直接人工費(fèi)的降低直接掛鉤。并且，由于“從設(shè)計(jì)上使得加工方法簡(jiǎn)單化”，在產(chǎn)品的設(shè)計(jì)開發(fā)階段，便對(duì)在制造階段由于操作失誤等造成的生產(chǎn)能力的下降以及次品維修費(fèi)的產(chǎn)生等問題提前進(jìn)行了有效防范，實(shí)際上達(dá)到了提高生產(chǎn)能力的效果。
　?。ǘ┏杀酒螽嬛蓄櫩蛢r(jià)值視點(diǎn)的具體含義
　　成本企畫活動(dòng)中的“顧客價(jià)值視點(diǎn)”具體可以分為以下3種類型，即，
　　
　　類型①是根據(jù)固定維持F不變的同時(shí)通過降低C來實(shí)現(xiàn)顧客價(jià)值。這一類型是成本企畫在豐田誕生之初的原型，也是成本企畫的基本模式。即，企業(yè)先行對(duì)顧客所期待的具體價(jià)值內(nèi)容進(jìn)行分析，并固定所判斷的顧客價(jià)值，并且在不削減顧客可獲得性能F的基本要求下，通過降低顧客所支付代價(jià)C，來實(shí)現(xiàn)企業(yè)判斷并固定了的顧客價(jià)值。在這種情況下，因?yàn)轭櫩涂色@得性能F沒有發(fā)生變化，并且企業(yè)一方是通過自身的努力來降低成本一般不會(huì)有產(chǎn)品價(jià)格上升的變化。因此，類型①實(shí)際上是用較低的成本實(shí)現(xiàn)了顧客價(jià)值的改善和提升。
　　類型②是將顧客所支付代價(jià)C固定，通過如“改變氣缸的形狀來提高馬力”等提高顧客可獲得性能F，來達(dá)到改善和提升顧客價(jià)值。
　　類型③則是通過如“車身內(nèi)部設(shè)備升級(jí)”等大幅度提高顧客可獲得性能F的同時(shí)，相對(duì)小幅度地提高顧客所支付代價(jià)的C，來達(dá)到改善和提升顧客價(jià)值的方法。但需要特別注意的是，類型②和類型③因?yàn)轭櫩涂色@得性能F發(fā)生了變化和提高，因此一般來說企業(yè)會(huì)通過提高產(chǎn)品價(jià)格來達(dá)到增加利潤(rùn)的目的。但是，這種價(jià)格的上升也是在產(chǎn)品能夠滿足顧客期待和需求的價(jià)值范圍內(nèi)的上升，而不是隨意的提升價(jià)格。關(guān)于這一點(diǎn)，對(duì)豐田公司創(chuàng)造的成本企畫進(jìn)行實(shí)地調(diào)查的第一人田中隆雄教授的文章中有如下具體描述，即，“豐田公司決定銷售價(jià)格的基本原則是：顧客可獲得性能＝產(chǎn)品使用價(jià)值時(shí)，因沒有價(jià)值的變化，所以價(jià)格也不發(fā)生變化；而如果產(chǎn)品使用價(jià)值發(fā)生了變化，隨之也會(huì)有價(jià)格的變化”；并且，“例如，在像上世紀(jì)90年代塞利卡（Celica）的車型中，配備有4WS以及主動(dòng)式懸掛裝置，但是像這樣的產(chǎn)品功能的追加，以及像提升馬力和改善耗油量的功能、性能的追加，要根據(jù)市場(chǎng)、顧客可能認(rèn)可的價(jià)值來決定產(chǎn)品價(jià)格的上升幅度”（田中隆雄，1990，16頁）。從這個(gè)實(shí)地調(diào)查的描述中可以看到，成本企畫中所追求的改善和提升價(jià)值，并不是說可以無限制地提高產(chǎn)品性能，而是在根本上必須提供一種滿足顧客需求的、與顧客價(jià)值相符的產(chǎn)品，并不是說只要將產(chǎn)品的性能提高就能達(dá)到提升價(jià)值的功效。事實(shí)上，無限制地提高產(chǎn)品的性能，表面上來看產(chǎn)品價(jià)值是提高了，但是事實(shí)上會(huì)發(fā)生產(chǎn)品性能過剩的危險(xiǎn)，并且其所提供的產(chǎn)品也不具有真正的“顧客價(jià)值”，反而離“顧客價(jià)值”越來越遠(yuǎn)，最終導(dǎo)致“顧客價(jià)值”無法實(shí)現(xiàn)。
　　顧客價(jià)值視點(diǎn)是立足于數(shù)量視點(diǎn)的標(biāo)準(zhǔn)成本管理制度和成本改善法本身所不具有的特點(diǎn)，它是因VE工學(xué)手法被運(yùn)用到成本管理中而帶給成本管理的全新視點(diǎn)。它具有與傳統(tǒng)的數(shù)量視點(diǎn)思路完全斷絕的、非連續(xù)性的性格。并且，顧客價(jià)值視點(diǎn)是以成本企畫為媒介導(dǎo)入到成本管理理論的概念，給成本管理理論帶來了質(zhì)的飛躍，是對(duì)成本管理理論的歷史性貢獻(xiàn)。
　　
　　四、成本管理中收益動(dòng)因的導(dǎo)入及意義
　　
　　企業(yè)為什么一定要立足于顧客價(jià)值視點(diǎn)呢？又為什么要想方設(shè)法努力靠近顧客價(jià)值呢？這又會(huì)給企業(yè)經(jīng)營(yíng)帶來什么樣的好處呢？
　　顧客在選擇產(chǎn)品時(shí)將會(huì)考慮哪個(gè)產(chǎn)品可以帶給自己最大的價(jià)值，并且判斷眼前的這個(gè)產(chǎn)品是否滿足于自己的價(jià)值期待。也就是說，對(duì)于顧客來說，最重要的是購(gòu)買此產(chǎn)品所獲得的顧客分配價(jià)值（customer delivered value），即顧客價(jià)值。顧客價(jià)值可以用以下算式來表示，即：
　　顧客價(jià)值＝顧客總價(jià)值-顧客總成本
　　其中，顧客總價(jià)值是指顧客對(duì)產(chǎn)品或服務(wù)所期待的所有利益的總集合，它包含了產(chǎn)品價(jià)值、服務(wù)價(jià)值、工作人員價(jià)值、品牌價(jià)值等；顧客總成本是指顧客為了購(gòu)買此產(chǎn)品而消耗的購(gòu)買價(jià)格、時(shí)間和精力等（Kotler，1994）。從這一算式中可以看出，所謂的顧客價(jià)值對(duì)顧客來說實(shí)際上是顧客所獲得的“利益”。顧客價(jià)值的達(dá)成將實(shí)現(xiàn)顧客對(duì)產(chǎn)品的期待、滿足顧客的需求。而顧客需求的滿足，將給企業(yè)帶來諸如“增加再購(gòu)買、牢牢抓住現(xiàn)有顧客使其遠(yuǎn)離企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的誘惑、降低為吸引新顧客而花費(fèi)的成本”等正面影響，最終提升企業(yè)的收益性（田中隆雄，1996，11～18頁）。也就是說，顧客價(jià)值的創(chuàng)造是實(shí)現(xiàn)企業(yè)高收益的重要要因。
　　成本管理活動(dòng)中，無論在學(xué)界還是實(shí)業(yè)界，對(duì)成本產(chǎn)生的動(dòng)因即成本動(dòng)因（cost drivers）都有著較為普遍的認(rèn)識(shí)和分析研究。然而，相對(duì)于成本動(dòng)因而言，對(duì)“使企業(yè)的收益性發(fā)生變化的要因”收益動(dòng)因（revenue driver）卻沒有引起足夠的重視。但是很明顯，對(duì)引起企業(yè)收益性變化的收益動(dòng)因的徹底研究將會(huì)給企業(yè)收益帶來積極的影響。因此，在成本管理理論中納入對(duì)企業(yè)收益動(dòng)因的分析，將這二者緊密掛鉤來提高企業(yè)的收益性則顯得尤為重要。成本企畫這一成本管理模式實(shí)際上就是在成本管理中導(dǎo)入收益動(dòng)因分析的良好典范。顧客價(jià)值實(shí)際上代表著顧客利益，是影響顧客行動(dòng)的要素之一，屬于“顧客收益動(dòng)因”。同時(shí)，由于顧客價(jià)值也是影響企業(yè)收益的重要因素之一，它又屬于“企業(yè)收益動(dòng)因”。通過上述成本企畫中顧客價(jià)值含義的分析不難看出，立足于顧客價(jià)值視點(diǎn)的成本企畫活動(dòng)，始終把對(duì)顧客價(jià)值的分析放在首要位置，它是影響企業(yè)成本定位的根本因素。這樣，通過“顧客價(jià)值”將企業(yè)外部的“顧客收益動(dòng)因”與企業(yè)內(nèi)部的“企業(yè)收益動(dòng)因”緊密結(jié)合，并通過成本企畫的實(shí)施在成本管理中導(dǎo)入收益動(dòng)因的分析，使得影響企業(yè)收益的顧客價(jià)值這一收益動(dòng)因和成本管理緊密掛鉤，為降低成本提高企業(yè)的收益性做出了積極的貢獻(xiàn)。
　　運(yùn)用立足于顧客價(jià)值視點(diǎn)的成本管理法大幅度降低并提高企業(yè)收益性和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的例子有很多。例如，松下電器“花王”的研制開發(fā)，因成本企畫的實(shí)施，實(shí)現(xiàn)了中期經(jīng)營(yíng)計(jì)劃中所規(guī)定的銷售目標(biāo)5000億日元、年銷售目標(biāo)100萬臺(tái)并降低成本高達(dá)20％以上的輝煌成就（田中隆雄，小林啟孝.1995，65～96頁）。此外，如圖2所示，據(jù)筆者2006年8月到11月對(duì)豐田公司總部的多次調(diào)研表明，由于在成本管理中導(dǎo)入了顧客價(jià)值這一收益動(dòng)因的分析，一方面大幅度地降低了成本；另一方面由于總成本降低額的1％被利用于提高產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力、產(chǎn)品價(jià)格的再制定以及科研開發(fā)等方面，企業(yè)收益性和企業(yè)的各項(xiàng)綜合競(jìng)爭(zhēng)力得到了顯著提升。
　　
　　五、結(jié)論與展望
　　立足于顧客價(jià)值視點(diǎn)的成本企畫活動(dòng)，通過“顧客價(jià)值”這一收益動(dòng)因，將顧客收益與企業(yè)收益緊密掛鉤，在降低成本的同時(shí)，因?yàn)闈M足了顧客收益和企業(yè)收益的要求，大大提升了企業(yè)收益性和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，是在成本管理體系中導(dǎo)入收益動(dòng)因分析的成功典范。因此可以說，成本企畫的這一從數(shù)量視點(diǎn)到顧客價(jià)值視點(diǎn)的轉(zhuǎn)換正是成本企畫帶給成本管理理論的質(zhì)的飛躍，是成本企畫帶給成本管理理論的歷史性貢獻(xiàn)。
　　然而，在成本企畫中，嚴(yán)格地來說，站在顧客價(jià)值立場(chǎng)上設(shè)計(jì)出的產(chǎn)品，屬于企業(yè)一方判斷的“滿足顧客價(jià)值的產(chǎn)品”。而產(chǎn)品投入市場(chǎng)后，這個(gè)產(chǎn)品是否真正滿足顧客自身需求的“真正意義上的顧客價(jià)值的產(chǎn)品”？同樣是顧客價(jià)值，通過立足于顧客價(jià)值視點(diǎn)的成本活動(dòng)所提供的“企業(yè)一方判斷的滿足顧客價(jià)值的產(chǎn)品”到底在多大程度上滿足了“顧客自身要求的顧客價(jià)值呢”？顯然對(duì)于這些問題的研究也是非常必要和急需的，而對(duì)于這些方面的研究還幾乎為零。目前筆者正在對(duì)成本企畫誕生地豐田公司進(jìn)行跟蹤調(diào)研，以期能夠解決這些問題。同時(shí)，類似研究也應(yīng)該在其他產(chǎn)業(yè)進(jìn)行，以便從實(shí)證的角度來更全面地詮釋成本管理中導(dǎo)入收益動(dòng)因后給企業(yè)收益性帶來的積極效應(yīng)。
　　
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