【摘要】 我國對發(fā)展高新技術(shù)給予了很大的關(guān)注，而研究開發(fā)是高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的核心。本文著重研究會計準則對研究開發(fā)會計處理方式及其對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的影響。
　　【關(guān)鍵詞】 會計準則；研究開發(fā)
　　
　　在中國經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)逐漸優(yōu)化的進程中，高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)扮演著重要的角色。高新技術(shù)具有打造全新市場需求、改變現(xiàn)行社會經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、決定未來世界經(jīng)濟發(fā)展趨勢的能力。各國會計準則各不相同，對研究開發(fā)主要采用資本化或費用化方式處理。會計處理方式的不同源于對研究開發(fā)的資產(chǎn)或費用性質(zhì)認識的差異，源于對個體不確定性與整體必然性之間平衡掌握的不同。會計處理細節(jié)的不同則來自于會計準則中原則性導向與規(guī)則性導向的區(qū)別。
　　
　　一、研究開發(fā)的會計處理方法
　?。ㄒ唬o形資產(chǎn)的定義
　　無形資產(chǎn)的確認是會計處理的基礎(chǔ)。我國《企業(yè)會計準則》（2006）第6號第四條、澳大利亞會計準則（2005）AASB138第21條及國際財務(wù)報告準則（2004）第38號第21條關(guān)于無形資產(chǎn)確認的條件基本相同。我國無形資產(chǎn)的確認條件為：1.該資產(chǎn)產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；2.該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。
　?。ǘ┭芯块_發(fā)會計處理方法
　　各國對無形資產(chǎn)的確認條件雖然相似，但對于研究開發(fā)的會計處理方法卻有所不同。對研究開發(fā)性質(zhì)的認識，是產(chǎn)生不同會計處理方法的根本原因。
　　1.中國會計準則對研究開發(fā)的會計處理
　　我國《企業(yè)會計準則》（2002）對研究開發(fā)支出采用費用化處理模式。該準則第13條規(guī)定，無形資產(chǎn)入賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定。該準則的處理原則是：只有研究開發(fā)在被證明成功之后所發(fā)生的開支才能確認為資產(chǎn)。
　　2.澳大利亞會計準則對研究開發(fā)的會計處理
　　澳大利亞會計準則（2003）AASB1011將研究開發(fā)分別細分為基礎(chǔ)研究、應用研究和發(fā)展，并采用不同的會計處理方式。
　　基礎(chǔ)研究的主要目的是拓展人類的基礎(chǔ)知識，加深對自然的認識，發(fā)現(xiàn)基礎(chǔ)性的原理；應用研究是利用基礎(chǔ)研究的成果嘗試解決實際問題，通常帶有較為特定的實際應用目標；發(fā)展則明確具有特定的商業(yè)目的，通常是對已有的基礎(chǔ)研究、應用研究及其他科學知識的商業(yè)推廣，是對已存在產(chǎn)品進行重大商業(yè)性質(zhì)的改進。
　　澳大利亞會計準則（2003）AASB1011采用合理懷疑測試（合理懷疑測試是澳大利亞會計準則要求會計師對發(fā)展與研究屬性進行判斷的一種說法）對上述各項進行判斷并采用不同的會計處理方法。通常，基本研究開支與將來可能產(chǎn)生的經(jīng)濟利益間很少存在任何因果關(guān)系，不能滿足合理懷疑測試，直接確認為費用；應用研究開支，通常不能保證經(jīng)濟利益發(fā)生的可能性大于50%，一般作為當期費用處理。但是，當某些應用研究與未來的經(jīng)濟利益之間存在著可辨別的因果關(guān)系，滿足合理懷疑測試時，那么此項開支可以作為資產(chǎn)；發(fā)展則一般可以滿足合理懷疑測試，通常被當作一項資產(chǎn)來處理。
　　
　　二、研究開發(fā)會計準則合理性的理論比較分析
　　依照無形資產(chǎn)的確認條件，有關(guān)研究開發(fā)會計準則的爭論實際上在于研究開發(fā)支出能否提供將來的經(jīng)濟利益，這種利益能否合理地予以確定。
　　然而，研究開發(fā)在會計實踐中是一個非常特殊的項目，其特殊性使得在研究開發(fā)會計處理方式的選擇上存在著廣泛的爭議。
　　中國《企業(yè)會計準則》（2002）認為，在研究開發(fā)過程中的項目是否一定成功，存在重大不確定性；相應地，其將來能否為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益也存在重大不確定性。為此，研究開發(fā)費用應于發(fā)生時計入當期損益。
　　上述會計準則的選擇基于如下理念：其一，一般來講，研究開發(fā)項目所可能產(chǎn)生的經(jīng)濟利益具有高度的不確定性。某個研究開發(fā)項目可能并不成功，研究開發(fā)支出通常并不能意味著經(jīng)濟利益的必然發(fā)生，研究開發(fā)支出和成功項目的經(jīng)濟利益間難以確定一一對應的因果關(guān)系。其二，成功項目的經(jīng)濟利益也難以可靠地計量。因此，根據(jù)資產(chǎn)的定義，不能將研究開發(fā)開支歸類為資產(chǎn)。
　　這種不論研究開發(fā)是否產(chǎn)生或能否產(chǎn)生預期的經(jīng)濟利益，均將其開支列為費用的做法，不能正確地反映研究開發(fā)所體現(xiàn)的現(xiàn)實經(jīng)濟意義。按照經(jīng)濟實踐的普遍規(guī)律，可以肯定這樣一個事實：如果將全社會的研究開發(fā)作為一個整體來看，整體的研究開發(fā)絕對是可以產(chǎn)生經(jīng)濟利益的?；谶@樣的理念，整體研究開發(fā)的開支應該作為資產(chǎn)來對待。中國《企業(yè)會計準則》（2002）雖然充分考慮了個體的研究開發(fā)與其個體經(jīng)濟利益間的不確定性，但錯誤地將這種觀念推向了極端，過多地注重個體研究開發(fā)的不確定性，而簡單地否認了整體研究開發(fā)能產(chǎn)生絕對經(jīng)濟利益這一普遍正確的事實，不能準確地反映研究開發(fā)的整體經(jīng)濟含義。
　　會計準則需要在個體研究開發(fā)經(jīng)濟效益的不確定性與整體研究開發(fā)的必然經(jīng)濟結(jié)果之間尋求一種平衡，既要反映出研究開發(fā)經(jīng)濟結(jié)果的不確定性，又不能犯只見樹木不見森林的錯誤。
　　相比較而言，澳大利亞會計準則（2003）AASB1011是比較細膩的處理方式，試圖通過細分研究開發(fā)活動的辦法較為準確地反映研究開發(fā)的經(jīng)濟意義。這個準則實際上較好地平衡了個體研究開發(fā)的不確定性與整體研究開發(fā)必然性之間的關(guān)系，注重反映研究開發(fā)的實際經(jīng)濟含義。
　　
　　三、研究開發(fā)會計準則對高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展的影響
　?。ㄒ唬嫓蕜t對企業(yè)財務(wù)報表及競爭力的影響
　　不同的會計準則會產(chǎn)生不同的財務(wù)報告。采用資本化會計準則的公司將會有較多的資產(chǎn)、較高的利潤和較好的財務(wù)報告；而采用費用化處理的公司則呈現(xiàn)出較高的經(jīng)營費用和較低的利潤。因此，積極投資于研究開發(fā)的高新技術(shù)企業(yè)可能呈現(xiàn)出較差的經(jīng)營業(yè)績，企業(yè)價值得不到正確的評價。
　?。ǘζ髽I(yè)及國家發(fā)展的影響
　　Baber，F(xiàn)airfield和Haggard于1991年發(fā)表了對美國研究開發(fā)會計準則的調(diào)查。他們發(fā)現(xiàn)，企業(yè)經(jīng)理們可能會減少在研究開發(fā)方面的開支，如果他們認為有必要增加或不能減少本期的報告利潤。
　　研究開發(fā)開支當期費用化的會計政策常常制約了中小企業(yè)對研究開發(fā)的投資。Horwitz和Kolodny（1980）研究發(fā)現(xiàn)，當美國采用費用化處理會計政策時，中小企業(yè)明顯地減少了公司用于研究開發(fā)的開支。
　　減少對研究開發(fā)的投資，從短期來講，公司的利潤可以得到提高，但從長期來看，這些企業(yè)及這個國家的國際競爭力將會下降。
　?。ㄈ嫓蕜t對企業(yè)融資能力的影響
　　研究開發(fā)會計準則可以影響企業(yè)的融資能力。如果能將研究開發(fā)歸類為資產(chǎn)，企業(yè)的經(jīng)濟指標將會有較好的表現(xiàn)，融資環(huán)境也將會比較寬松；反之，費用化處理的公司則可能面臨較為窘迫的融資處境。
　　
　　四、研究開發(fā)會計準則的趨勢與問題
　　（一）研究開發(fā)會計準則的發(fā)展趨勢
　　美國研究開發(fā)會計準則主要采用費用化的處理模式，但近年來出現(xiàn)了一些新的變化。美國會計準則FASB No.2在要求將研究開發(fā)支出按費用化進行處理的同時允許一些例外規(guī)則。FASB No.86規(guī)定，一旦軟件發(fā)展的技術(shù)可行性分析、產(chǎn)品設(shè)計、產(chǎn)品功能測試標準制定完成后，該軟件產(chǎn)品基本達到向客戶出售的狀態(tài)，這時研究開發(fā)開支可以資本化，并按照軟件產(chǎn)品的發(fā)行數(shù)量分期攤銷。
　　由上可知，美國所采用的會計準則介于澳大利亞（2003）AASB1011和中國企業(yè)會計準則2002處理模式之間。然而，美國允許軟件工業(yè)對其研究開發(fā)開支采用特別的處理方式給了我們一個明顯的信號，美國的會計制度開始正視研究開發(fā)在推動生產(chǎn)經(jīng)濟發(fā)展方面的重要作用，研究開發(fā)所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益不應當被會計準則所忽略。
　　
　　在研究開發(fā)會計處理上，各國會計準則有向國際會計準則趨同的態(tài)勢。澳大利亞會計準則（2005）138號則將研究開發(fā)的分類弱化為研究、發(fā)展兩階段，模糊了中間的應用階段。我國《企業(yè)會計準則》（2006）改變了以前對研究開發(fā)費用化的處理模式，允許合理的研究開發(fā)支出按資本化進行處理。這是對研究開發(fā)經(jīng)濟結(jié)果的認可，是對研究開發(fā)進行正確會計處理的一大進步。
　　（二）我國《企業(yè)會計準則》（2006）實踐中的問題
　　中國《企業(yè)會計準則》（2006）第6號第七條將研究開發(fā)分為研究階段與開發(fā)階段。第八條指出項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益。第九條則規(guī)定了項目開發(fā)階段的支出確認為無形資產(chǎn)的條件。如，無形資產(chǎn)應能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場等是其核心內(nèi)容。
　　對研究開發(fā)采用費用化或資本化政策，需要明確哪些生產(chǎn)活動是研究活動，哪些是開發(fā)活動；需要明確研究階段何時結(jié)束，開發(fā)階段何時開始；需要明確哪些成本支出是屬于研究發(fā)展的，哪些是企業(yè)的正常開支。把握這些環(huán)節(jié)往往是很難的。這些問題需要準則具體給予指引。然而，我國新會計準則在采用國際財務(wù)報告準則38號主要條款的同時，但卻省略了國際財務(wù)報告準則中一些具體指引會計師判斷的條款。
　　可以對會計師判斷提供幫助的核心部分是我國《企業(yè)會計準則》（2006）第九條，但實際操作是十分困難的。1.作為非工程技術(shù)專業(yè)人員，會計師很難對無形資產(chǎn)技術(shù)上的可行性進行判斷。2.作為非市場人員，會計師同樣難以判斷企業(yè)的某項研究開發(fā)是否存在市場及具有進入市場的能力。3.第13條規(guī)定無形資產(chǎn)成本包括達到預定用途前所發(fā)生的支出總額。由于沒有進一步的詳細規(guī)定，上述這些會計師難以判斷的技術(shù)問題、市場問題、支出范圍問題，恰好就可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的工具。
　　相比而言，國際財務(wù)報告準則對會計師判斷研究活動和開發(fā)活動的具體形式給出了更為詳細的指引。國際財務(wù)報告準則38號第54條給出了研究活動的具體例子。59條則給出了開發(fā)活動的具體例子。此外，國際財務(wù)報告準則38號第66條對歸屬成本的范疇給出了具體明確。第67條進一步指出不構(gòu)成內(nèi)部產(chǎn)生無形資產(chǎn)的成本項目。第69條規(guī)定了有些支出是為了向主體提供未來經(jīng)濟利益而發(fā)生的，但應在發(fā)生時確認為費用的例子。
　　從我國會計準則的變遷可以看出，中國《企業(yè)會計準則》（2002）表現(xiàn)出較強的規(guī)則性導向，通過采用嚴格的會計條款，限定研究開發(fā)支出的處理方法，約束會計師的職業(yè)判斷。會計方法上的“一刀切”雖然可以防止會計師濫用專業(yè)判斷權(quán)操縱企業(yè)利潤，但這一做法同時也可能模糊經(jīng)濟業(yè)務(wù)的性質(zhì)。而今天，《企業(yè)會計準則》（2006）卻過于寬泛，實質(zhì)上放任由會計師自行決定資本化處理或費用化處理。
　　
　　【主要參考文獻】
　　[1] Australian Financial Account