【摘要】 我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理面臨著如何發(fā)展的緊迫課題。本文提出我國(guó)現(xiàn)階段注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)應(yīng)是“政府監(jiān)管和行業(yè)自律相結(jié)合” 的監(jiān)管模式。這種模式是一種混合模式，它克服了單一的政府監(jiān)管模式或自律監(jiān)管模式的缺點(diǎn)，能夠結(jié)合兩者的優(yōu)點(diǎn)，揚(yáng)長(zhǎng)避短，更重要的是它適合我國(guó)現(xiàn)階段國(guó)情，又符合國(guó)際慣例，是一種理論上可行且實(shí)踐中可操作的模式。
　　【關(guān)鍵詞】 注冊(cè)會(huì)計(jì)師；政府監(jiān)管；行業(yè)自律
　　
　　目前，有關(guān)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)如何管理主要有兩種觀(guān)點(diǎn)：一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)應(yīng)當(dāng)實(shí)行完全自律，另一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)應(yīng)當(dāng)實(shí)行政府監(jiān)管的管理模式。筆者認(rèn)為目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)實(shí)行完全自律尚不具備條件，政府監(jiān)管也有諸多問(wèn)題，而混合模式是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式發(fā)展的趨勢(shì)，因此現(xiàn)階段我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的適當(dāng)模式首先應(yīng)是一種混合模式?；旌媳O(jiān)管模式具有多種形態(tài)，可能以自律監(jiān)管為主，也可能以政府監(jiān)管或獨(dú)立監(jiān)管為主，或者三者并重等。每一種混合模式都有其自身的特點(diǎn)和與之相適應(yīng)的環(huán)境，而各國(guó)具體選擇何種混合模式，主要取決于該國(guó)的國(guó)情和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展水平。筆者認(rèn)為現(xiàn)階段我國(guó)應(yīng)選擇“政府監(jiān)管和行業(yè)自律相結(jié)合”的監(jiān)管模式。
　　
　　一、“政府監(jiān)管和行業(yè)自律相結(jié)合”與現(xiàn)行監(jiān)管模式的區(qū)別
　　
　　目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律組織（注協(xié)）也行使著一些監(jiān)管職能，但由于其地位不獨(dú)立，這種監(jiān)管職能只是政府監(jiān)管下的一種輔助而已，不是真正意義上的自律監(jiān)管。筆者所提出的“政府監(jiān)管和行業(yè)自律相結(jié)合”的監(jiān)管模式，是以自律組織地位獨(dú)立為前提，政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)履行行業(yè)管理職能，管理好會(huì)計(jì)市場(chǎng)的準(zhǔn)入、市場(chǎng)秩序的維護(hù)和拓展等，自律組織充分體現(xiàn)會(huì)員的意志，實(shí)行自律管理。在“政府監(jiān)管和行業(yè)自律相結(jié)合”的監(jiān)管模式中，政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所從事的活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)管，注協(xié)具有對(duì)其成員——會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所從事的活動(dòng)實(shí)施監(jiān)管的權(quán)力。注協(xié)應(yīng)是一個(gè)不具有政府行政職能的民間職業(yè)組織，其與政府監(jiān)管部門(mén)的關(guān)系是指導(dǎo)與被指導(dǎo)、監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系，而不是領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系，政府對(duì)其監(jiān)管主要表現(xiàn)為關(guān)注協(xié)會(huì)是否侵犯成員利益，或者聯(lián)合成員形成壟斷，損害公眾利益。政府監(jiān)管部門(mén)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的行政監(jiān)管與中注協(xié)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自律監(jiān)管是相輔相成、相互配合、優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)的關(guān)系。
　　
　　二、“政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合”符合監(jiān)管模式的選擇原則
　　
　　（一）“政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合”的監(jiān)管模式遵循了循序漸進(jìn)的原則
　　自注冊(cè)會(huì)計(jì)師法頒布實(shí)施以來(lái)，現(xiàn)行監(jiān)管模式對(duì)規(guī)范、促進(jìn)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展起了重要作用。但是，隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)部體制及外部環(huán)境都發(fā)生了很大變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式的某些方面已難以適應(yīng)新形勢(shì)的要求，迫切需要修改和完善?！罢O(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合”的模式是在現(xiàn)行模式的基礎(chǔ)上，將原模式中注協(xié)自身性質(zhì)模糊、各部門(mén)職責(zé)不清等影響監(jiān)管效果的問(wèn)題加以改進(jìn)，確立行業(yè)組織的獨(dú)立地位，明確政府與行業(yè)組織相互關(guān)系和各自職責(zé)領(lǐng)域的一種模式。因此，“政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合”的監(jiān)管模式遵循了循序漸進(jìn)的原則，而不是將原有模式全部推倒重來(lái)。
　　
　　（二）“政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合”的監(jiān)管模式符合國(guó)際慣例
　　我國(guó)加入WTO后，會(huì)計(jì)市場(chǎng)將按規(guī)定逐步開(kāi)放，國(guó)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所陸續(xù)進(jìn)入我國(guó)，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也將走出國(guó)門(mén)。因此，在設(shè)計(jì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理體制時(shí)應(yīng)當(dāng)尊重和遵循國(guó)際慣例。比較英、美、日等國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)現(xiàn)行監(jiān)管模式，我們能夠了解世界上注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展水平較高的國(guó)家所采取的監(jiān)管模式也都不是單一的模式，而是一種混合模式，它們或者是行業(yè)自律與政府監(jiān)管的結(jié)合，或者是行業(yè)自律與獨(dú)立監(jiān)管的結(jié)合，甚而三者兼有。因此，我國(guó)選擇“政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合”的監(jiān)管模式是符合國(guó)際慣例的。
　　
　?。ㄈ罢O(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合”的監(jiān)管模式遵循了理論上的可行性和現(xiàn)實(shí)中的可操作性相結(jié)合的原則
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)三種基本監(jiān)管模式（政府監(jiān)管、行業(yè)自律、獨(dú)立監(jiān)管）各有優(yōu)缺點(diǎn)，任何一種單一模式都不是完美無(wú)缺的，因此采取任何一種單一模式都不可避免地會(huì)出現(xiàn)弊端，而將單一模式混合，揚(yáng)長(zhǎng)避短，不失為一個(gè)解決問(wèn)題的方法。為了最大程度地保護(hù)公眾利益，不能采用某種純粹的監(jiān)管模式，而只能根據(jù)本國(guó)的歷史、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)理念與當(dāng)時(shí)具體社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境采取混合模式。而英、美、日本等國(guó)的監(jiān)管實(shí)踐也驗(yàn)證了混合模式的可操作性。
　　
　?。ㄋ模罢O(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合”的監(jiān)管模式
　　能夠較好的協(xié)調(diào)維護(hù)社會(huì)公眾利益和促進(jìn)行業(yè)發(fā)展兩個(gè)監(jiān)管目標(biāo)的關(guān)系。現(xiàn)階段在我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管中，保持足夠強(qiáng)度的政府監(jiān)管，依靠政府監(jiān)管的權(quán)威性，對(duì)于維護(hù)社會(huì)公眾利益和增強(qiáng)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的信心是十分必要的。同時(shí)，有效的行業(yè)自律可以較好地發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織的專(zhuān)業(yè)知識(shí)優(yōu)勢(shì)，有較大的靈活性和適應(yīng)性，能夠迅速發(fā)現(xiàn)和解決行業(yè)發(fā)展中存在的問(wèn)題，監(jiān)管政策也易于被從業(yè)人員接受，從而有利于行業(yè)的發(fā)展。
　　
　　三、“政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合”是現(xiàn)階段特定環(huán)境因素下的必然選擇
　　
　　從國(guó)外不同國(guó)家注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式可以看出，一個(gè)國(guó)家注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式的形成依賴(lài)于該國(guó)特定的環(huán)境因素，這些特定因素主要包括社會(huì)文化、法律體系、經(jīng)濟(jì)體制、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自身的發(fā)展水平等。
　　
　　（一）社會(huì)文化
　　我國(guó)幾千年的歷史形成的儒家文化，其主旨之一就是勸解人們要遵守王法、禮儀，形成以權(quán)威的施行與承受為主要精神的人際關(guān)系，形成唯上是尊、唯上是從的思想和習(xí)慣。政府是權(quán)威、公正的象征，人們相信、依賴(lài)政府。這種理念極大地限制了獨(dú)立自主人文精神的發(fā)展。長(zhǎng)此以往，政府外的社會(huì)自我管理極度貧乏，政府也順理成章地滲透進(jìn)了各個(gè)領(lǐng)域。顯然，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理也不能脫離這種文化底蘊(yùn)，完全行業(yè)自律還不能取信于民，政府仍將扮演重要角色。
　　
　　（二）法律體系
　　與英美等判例法系國(guó)家不同，我國(guó)屬于大陸法系國(guó)家，注重通過(guò)頒布各層次的法律和行政法規(guī)對(duì)獨(dú)立審計(jì)職業(yè)的法律地位、組織形式、審計(jì)人員的任職資格及其取得、權(quán)限、工作規(guī)則、法律責(zé)任等事項(xiàng)做出規(guī)定，為獨(dú)立審計(jì)職業(yè)的發(fā)展提供法律保障?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》從法律上明確規(guī)定由財(cái)政部門(mén)負(fù)責(zé)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)要接受政府部門(mén)的監(jiān)督和指導(dǎo)。根據(jù)《證券法》，注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事證券業(yè)務(wù)需得到財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)的審批，證監(jiān)會(huì)有權(quán)對(duì)從事證券業(yè)務(wù)的事務(wù)所實(shí)施檢查并對(duì)其從事證券業(yè)務(wù)時(shí)的違法違規(guī)行為做出相應(yīng)處罰。
　　
　?。ㄈ┙?jīng)濟(jì)體制
　　我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，政府干預(yù)涉及社會(huì)經(jīng)濟(jì)的方方面面。但近20年來(lái)，我國(guó)處于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的過(guò)程中，轉(zhuǎn)變的目標(biāo)是要從原有行政主導(dǎo)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體系轉(zhuǎn)變?yōu)橐粋€(gè)以市場(chǎng)為導(dǎo)向的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系。在這種轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)中，市場(chǎng)調(diào)節(jié)的力量在逐步加強(qiáng)，政府干預(yù)的力量在逐步削弱，政府的職能也在發(fā)生轉(zhuǎn)變。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理主要是采取行政許可的方式?，F(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)資格通過(guò)考試取得，注冊(cè)事務(wù)所的資質(zhì)經(jīng)申請(qǐng)獲得。這兩項(xiàng)資質(zhì)許可是財(cái)政部門(mén)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)審批、管理的法律依據(jù)。而根據(jù)《行政許可法》，在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，凡是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制能夠有效調(diào)節(jié)的事項(xiàng)，則不設(shè)行政許可，當(dāng)市場(chǎng)機(jī)制無(wú)法調(diào)節(jié)時(shí)，如果能夠通過(guò)行業(yè)組織或中介機(jī)構(gòu)自律解決的，應(yīng)通過(guò)行業(yè)組織或者中介機(jī)構(gòu)解決。顯然，隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系的日漸完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)組織的發(fā)展，在我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理中政府的力量會(huì)逐步削弱，行業(yè)自律作用將逐步加強(qiáng)，但在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型過(guò)程中，兩者的力量都不可缺少。
　　
　?。ㄋ模┳?cè)會(huì)計(jì)師自身發(fā)展水平
　　我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展歷程與英美國(guó)家不同，行業(yè)發(fā)展歷程中的所有重大事件的發(fā)生，如《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的頒布，“兩所”、“兩師”、“兩會(huì)”的形成以及最終的合并，事務(wù)所“脫鉤改制”的啟動(dòng)，基本上都是政府強(qiáng)力推動(dòng)的結(jié)果，而非行業(yè)的自發(fā)行為。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展是一種強(qiáng)大行政力量推動(dòng)的結(jié)果。而且作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自律組織——中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在過(guò)去很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)一直是作為財(cái)政部門(mén)的下屬單位，一個(gè)半官方組織，未能真正發(fā)揮行業(yè)自律組織的作用。盡管近年來(lái)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展迅速，取得了長(zhǎng)足進(jìn)步，但其從恢復(fù)重建到現(xiàn)在也不過(guò)20多年時(shí)間，存在起步晚、發(fā)展快、發(fā)展不規(guī)范、制度性問(wèn)題較多、執(zhí)業(yè)環(huán)境較差等問(wèn)題。目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，還離不開(kāi)政府的支持和監(jiān)管，尤其是在當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)執(zhí)業(yè)環(huán)境還比較紊亂、執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)還很高的情況下，加強(qiáng)政府的監(jiān)管顯得更加必要，可以解決自律管理獨(dú)立性不夠、威懾力不強(qiáng)的問(wèn)題。
　　由以上分析可以看出，“政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合”的監(jiān)管模式是我國(guó)現(xiàn)階段特定環(huán)境因素下的必然選擇。
　　
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