【摘 要】 《企業(yè)會計準則第12號—債務重組》規(guī)范了債務重組的確認、計量和相關信息的披露。本文闡述了各種債務重組方式下債務重組的確認和計量，并綜合舉例說明債務人和債權人的會計處理。
　　【關鍵詞】 債務重組； 債權人； 債務人； 抵債資產(chǎn)
　　
　　一、債務人的會計處理
　　
　　（一）以現(xiàn)金清償債務
　　以現(xiàn)金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益（營業(yè)外收入—債務重組利得）。
　　
　?。ǘ┮苑乾F(xiàn)金資產(chǎn)清償債務
　　以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當期損益（營業(yè)外收入—債務重組利得）。若抵債資產(chǎn)為存貨，在增值稅不單獨結算的情況下，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值及增值稅銷項稅額之間的差額，計入當期損益（營業(yè)外收入—債務重組利得）。
　　轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，應當分別不同情況處理：
　　1.抵債資產(chǎn)為存貨的，應當作為銷售處理，按其公允價值確認收入（主營業(yè)務收入或其他業(yè)務收入），同時結轉相應的成本（主營業(yè)務成本或其他業(yè)務成本）。
　　2.抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價值與其賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。
　　3.抵債資產(chǎn)為投資的，其公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。若抵債資產(chǎn)為交易性金融資產(chǎn)，還應將持有交易性金融資產(chǎn)期間公允價值變動損益轉入投資收益；若抵債資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，還應將持有可供出售金融資產(chǎn)期間公允價值變動形成的資本公積轉入投資收益。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務賬務處理如圖1所示。
　　
　　
　?。ㄈ鶆辙D為資本
　　將債務轉為資本的，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。
　　重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益（營業(yè)外收入—債務重組利得）。
　　
　　（四）修改其他債務條件
　　修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值（未來應付金額的現(xiàn)值）作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益（營業(yè)外收入—債務重組利得）。
　　修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》中有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額（未來應付金額的現(xiàn)值）確認為預計負債。重組債務的賬面價值，與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額，計入當期損益（營業(yè)外收入—債務重組利得）。
　　
　　二、債權人的會計處理
　　
　?。ㄒ唬┮袁F(xiàn)金清償債務
　　以現(xiàn)金清償債務的，債權人應當將重組債權的賬面價值與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益，其借方差額計入營業(yè)外支出，貸方差額沖減資產(chǎn)減值損失。
　　
　?。ǘ┮苑乾F(xiàn)金資產(chǎn)清償債務
　　以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債權人應當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權的賬面價值與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，計入當期損益，其借方差額計入營業(yè)外支出，貸方差額沖減資產(chǎn)減值損失。
　　
　　（三）將債務轉為資本
　　將債務轉為資本的，債權人應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面價值與股份的公允價值之間的差額，計入當期損益，其借方差額計入營業(yè)外支出，貸方差額沖減資產(chǎn)減值損失。
　　
　　（四）修改其他債務條件
　　修改其他債務條件的，債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值（未來應收金額的現(xiàn)值）作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面價值與重組后債權的賬面價值之間的差額，計入當期損益，其借方差額計入營業(yè)外支出，貸方差額沖減資產(chǎn)減值損失。
　　修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。
　　債權人會計處理如下：
　　借：××資產(chǎn)（取得資產(chǎn)的公允價值或未來應收金額的現(xiàn)值）
　　應交稅費—應交增值稅（進項稅額）
　　營業(yè)外支出（借方差額）
　　壞賬準備
　　 貸：應收賬款等
　　 資產(chǎn)減值損失（貸方差額）
　　
　　三、債務重組會計處理舉例
　　
　　甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。甲公司和乙公司有關資料如下：
　　甲公司2008年12月31日應收乙公司賬款賬面余額為10140萬元，已提壞賬準備1140萬元。由于乙公司連年虧損，資金周轉困難，不能償付應于2007年12月31日前支付的應付賬款。經(jīng)雙方協(xié)商，于2009年1月2日進行債務重組。乙公司用于抵債資產(chǎn)的公允價值和賬面價值如表1所示。
　　甲公司減免扣除上述資產(chǎn)抵償債務后剩余債務的60%，其余債務延期2年，每年按2%收取利息，利息于年末按年收取，實際利率為3%。債務到期日為2010年12月31日。但附有一條件，若乙公司2009年和2010年累計實現(xiàn)凈利潤超過1000萬元，則乙公司在2010年12月31日需另付甲公司500萬元。
　　假定：（1）不考慮增值稅以外其他稅費的影響。
　?。?）甲公司和乙公司按年計提利息。
　　（3）債務重組日，甲公司預計乙公司2009年和2010年累計實現(xiàn)凈利潤很可能超過1000萬元。
　?。?）截至2010年12月31日，乙公司2009年和2010年累計實現(xiàn)凈利潤超過1000萬元。
　?。?）甲公司的會計處理如下：
　?、?009年1月2日
　　扣除抵債資產(chǎn)后應收債權賬面余額=10 140-800-4 000
　　-1 000-2 000×（1+17%）=2 000（萬元）
　　剩余債權公允價值=2 000×40%×2%÷（1+3%）+2 000
　　×40%×（1+2%）÷（1+3%）2=784.69（萬元）
　　借：可供出售金融資產(chǎn)—成本800
　　 無形資產(chǎn)—土地使用權 4000
　　 固定資產(chǎn) 1000
　　 庫存商品2000
　　 應交稅費—應交增值稅（進項稅額）340
　　 應收賬款—債務重組784.69
　　 壞賬準備 1140
　　 營業(yè)外支出75.31
　　 貸：應收賬款 10140
　　 ②2009年12月31日
　　 應確認的財務費用=784.69×3%=23.54（萬元），收到利息=2 000×40%×2%=16（萬元）
　　借：銀行存款16
　　應收賬款—債務重組7.54
　　 貸：財務費用 23.54
　?、?010年12月31日
　　借：銀行存款 16
　　 應收賬款—債務重組7.77（800-784.69-7.54）
　　 貸：財務費用 23.77
　　借：銀行存款 800
　　 貸：應收賬款—債務重組800
　　（2）乙公司的會計處理如下：
　?、?009年1月2日
　　扣除抵債資產(chǎn)后應付債務賬面余額=10 140-800-4 000
　　-1 000-2 000×（1+17%）=2 000（萬元）
　　
　　剩余債務公允價值=2 000×40%×2%÷（1+3%）+2 000
　　×40%×（1+2%）÷（1+3%）2=784.69（萬元）
　　債務重組日或有應付金額=500÷（1+3%）2=471.30（萬元）
　　借：固定資產(chǎn)清理 800
　　 累計折舊 1000
　　 固定資產(chǎn)減值準備 200
　　 貸：固定資產(chǎn)2000
　　借：應付賬款 10 140
　　 貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 700
　　 ——公允價值變動 90
　　投資收益 10
　　無形資產(chǎn)2200
　　固定資產(chǎn)清理1000
　　營業(yè)外收入—轉讓無形資產(chǎn)損益 1800
　　主營業(yè)務收入2000
　　應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 340
　　應付賬款—債務重組784.69
　　預計負債 471.30
　　營業(yè)外收入—債務重組利得 744.01
　　借：固定資產(chǎn)清理 200
　　 貸：營業(yè)外收入—轉讓固定資產(chǎn)損益200
　　借：資本公積—其他資本公積 90
　　 貸：投資收益90
　　借：主營業(yè)務成本 1500
　　 貸：庫存商品1500
　　②2009年12月31日
　　 應確認的財務費用=784.69×3%+471.30×3%=37.68（萬元），支付利息=2 000×40%×2%=16（萬元）
　　借：財務費用37.68
　　 貸：銀行存款 16
　　應付賬款—債務重組7.54（784.69×3%-16）
　　預計負債 14.14（471.30×3%）
　　③2010年12月31日
　　應確認的財務費用=16+（800-784.69-7.54）+（500-471.30
　　-14.14）=38.33（萬元）
　　借：財務費用 38.33
　　 貸：銀行存款 16
　　 應付賬款—債務重組7.77（800-784.69-7.54）
　　預計負債 14.56（500-471.30-14.14）
　　借：應付賬款—債務重組 800
　　 預計負債500
　　 貸：銀行存款1300