【摘要】 一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)遍及全球范圍的著名跨國(guó)公司其信息失真、財(cái)務(wù)欺詐等會(huì)計(jì)違規(guī)行為不斷發(fā)生，究其原因是多方面的，其中制度建設(shè)的缺失是本質(zhì)性的誘因。本文試圖從制度層面加以反思并提出約束上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假等違規(guī)行為發(fā)生的各種對(duì)策，以對(duì)我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)制度的建設(shè)有所裨益。
　　【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)違規(guī)；會(huì)計(jì)約束；監(jiān)管；調(diào)控
　　
　　自20世紀(jì)末至今，在被譽(yù)為世界上財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度最為完善的美國(guó)先后發(fā)生了著名的跨國(guó)企業(yè)如安然公司、世界通信公司等因?yàn)榇嬖趪?yán)重的財(cái)務(wù)欺詐行為而倒閉的事件，緊接著在八大工業(yè)化國(guó)家之一的法國(guó)、意大利也發(fā)生了跨國(guó)公司如帕瑪拉特等公司也因?yàn)橥瑯拥脑蚨艿街貏?chuàng)并崩潰。這一系列重大而令世人震驚的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)欺詐丑聞不僅影響了所在國(guó)家資本市場(chǎng)的穩(wěn)定，極大地打擊了眾多投資者對(duì)跨國(guó)大公司的信心，而且使投資者、債權(quán)人、政府機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)從業(yè)者和學(xué)者等，對(duì)各國(guó)現(xiàn)存的會(huì)計(jì)、審計(jì)、公司治理和證券市場(chǎng)監(jiān)管等制度產(chǎn)生相當(dāng)程度的懷疑。如今，上市公司已經(jīng)是我國(guó)資本市場(chǎng)的主體和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的重要力量，其會(huì)計(jì)行為的優(yōu)劣既直接關(guān)系到眾多投資者的切身利益，也間接影響債權(quán)人、商業(yè)伙伴、顧客、員工等利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益，增加或損害國(guó)家的財(cái)政稅收利益，甚至可以給社會(huì)穩(wěn)定造成廣泛的沖擊和波動(dòng)。因此，對(duì)會(huì)計(jì)違規(guī)行為的剖析無(wú)疑具有積極的實(shí)踐意義。
　　
　　一、會(huì)計(jì)違規(guī)行為內(nèi)涵與誘因
　　
　　上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)違規(guī)行為是指會(huì)計(jì)活動(dòng)中管理層的相關(guān)當(dāng)事人，出于逃避納稅、分取高額紅利、提取秘密公積等謀取私利的目的，事先經(jīng)過(guò)周密的策劃和安排而在公司會(huì)計(jì)信息的整理、加工、處理和披露的過(guò)程中故意制造、編造或提供虛假會(huì)計(jì)信息以達(dá)到蒙蔽或誤導(dǎo)各利益相關(guān)者決策的行為。此類行為常常直接或間接地違反了現(xiàn)行的有關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)和相關(guān)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度。這些會(huì)計(jì)違規(guī)行為包括操縱、偽造或篡改會(huì)計(jì)記錄或用以準(zhǔn)備財(cái)務(wù)報(bào)表的支持文件，在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出錯(cuò)誤陳述或蓄意漏報(bào)重要的事實(shí)或交易，蓄意濫用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等。在具體做法上通常表現(xiàn)為掩飾或虛構(gòu)交易或事實(shí)、粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表、虛增公司資產(chǎn)價(jià)值等形式。近年來(lái)，我國(guó)上市公司此類會(huì)計(jì)違規(guī)行為也是頻頻發(fā)生，比如銀廣廈、鄭百文、深發(fā)展、廣東健力寶集團(tuán)等信息報(bào)告造假事件就是比較典型的企業(yè)會(huì)計(jì)違規(guī)行為。其違規(guī)后果之嚴(yán)重，超過(guò)了人們的想象，給廣大投資者造成的惡劣影響是其它公司管理層所必需正視和重視的重要問(wèn)題。
　　上市公司會(huì)計(jì)違規(guī)行為的發(fā)生存在著深刻、復(fù)雜的社會(huì)背景和歷史原因，既有公司治理結(jié)構(gòu)不完善、產(chǎn)權(quán)關(guān)系模糊、會(huì)計(jì)審計(jì)制度缺陷等微觀方面的原因，也有法規(guī)體系不健全、市場(chǎng)監(jiān)管弱化等宏觀方面的問(wèn)題，是社會(huì)上諸多因素在會(huì)計(jì)活動(dòng)中的綜合反映。主要誘因有：
　　
　?。ㄒ唬┈F(xiàn)行的會(huì)計(jì)規(guī)范體系仍然存在著種種弊端
　　作為適應(yīng)工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代發(fā)展的產(chǎn)物，現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范體系與當(dāng)前經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展不斷變化的差距與日俱增，以歷史信息和單一每股盈利數(shù)字為中心的財(cái)務(wù)報(bào)告模式已經(jīng)滯后，不能適應(yīng)新的商務(wù)模式和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。比如根據(jù)美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，公司收到客戶的貨款前可以把這筆貨款記入銷售，安然等公司就經(jīng)常利用這種靈活做法，將實(shí)際上不能獲得的現(xiàn)金收入款項(xiàng)也列入賬中。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)本身落后于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展所產(chǎn)生的矛盾日益突出，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的某些判斷帶來(lái)困難。在我國(guó)上市公司自2007年開(kāi)始執(zhí)行新準(zhǔn)則的情況下（由于我國(guó)準(zhǔn)則的特殊背景），很多公司重組所涉及的無(wú)形資產(chǎn)、融資業(yè)務(wù)和衍生金融產(chǎn)品日趨復(fù)雜化，現(xiàn)行新會(huì)計(jì)報(bào)表確實(shí)很難真實(shí)、準(zhǔn)確、及時(shí)地反映這些業(yè)務(wù)的本質(zhì)。
　　
　?。ǘ┕局卫砗蛢?nèi)部控制方面存在明顯缺陷
　　公司治理的關(guān)鍵是董事會(huì)必須保持高度的獨(dú)立性并能有效監(jiān)督經(jīng)理層。但因股權(quán)過(guò)于分散和變動(dòng)，缺乏有效的“檢查——制衡”機(jī)制。許多公司的預(yù)算制度名存實(shí)亡，股東對(duì)高層管理人員的監(jiān)控力大大降低，造成了高級(jí)管理者暗箱操作的現(xiàn)象。內(nèi)部控制包括內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制，通過(guò)控制會(huì)計(jì)和其他業(yè)務(wù)處理程序，有利于防止會(huì)計(jì)作弊，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠。內(nèi)部控制制度必須有嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臅?huì)計(jì)作業(yè)流程、專業(yè)會(huì)計(jì)師的查核及獨(dú)立行使職權(quán)的董事、監(jiān)事，三者不可或缺。如果企業(yè)的內(nèi)控制度不健全，管理當(dāng)局惡意提供虛假會(huì)計(jì)信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師從審計(jì)技術(shù)上辨別其真?zhèn)蝿t極為困難。
　　
　?。ㄈ徲?jì)機(jī)構(gòu)本身獨(dú)立性嚴(yán)重缺失
　　導(dǎo)致審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性缺失的最主要原因，就是中介機(jī)構(gòu)與上市公司之間的利益關(guān)系。就像安達(dá)信那樣，面對(duì)安然這種每年可以輕松獲取數(shù)千萬(wàn)美元咨詢業(yè)務(wù)收入的大客戶，審計(jì)機(jī)構(gòu)當(dāng)然無(wú)法拒絕對(duì)方的要求。在審計(jì)業(yè)務(wù)處于買(mǎi)方市場(chǎng)、企業(yè)普遍存在造假動(dòng)機(jī)的條件下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師們“規(guī)范執(zhí)業(yè)就是自尋絕路”。這種情況必然誘導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假的審計(jì)信息，也間接放縱和鼓勵(lì)了公司管理者在會(huì)計(jì)信息的處理上不按現(xiàn)行的會(huì)計(jì)法律和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則乃至?xí)?jì)規(guī)范行事，其后果必然是會(huì)計(jì)違規(guī)行為得不到應(yīng)有的監(jiān)督和遏制，最終可能導(dǎo)致難以估計(jì)的公司經(jīng)濟(jì)成本和社會(huì)成本的損失。
　　
　　二、上市公司會(huì)計(jì)違規(guī)行為的約束策略
　　
　　為消除這些跨國(guó)公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)欺詐、造假等違規(guī)行為所產(chǎn)生的惡劣的不良影響或弊端，各國(guó)政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)紛紛采取各種有針對(duì)性的改革措施和策略；同樣，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度本來(lái)就不健全的中國(guó)，也面臨著如何減少不實(shí)財(cái)務(wù)信息披露行為和引導(dǎo)我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)管理制度建設(shè)良性發(fā)展的問(wèn)題。因此，對(duì)這些跨國(guó)公司會(huì)計(jì)欺詐等違規(guī)行為或丑聞的反思與總結(jié)，剖析跨國(guó)公司財(cái)務(wù)欺詐等違規(guī)行為背后的深層次原因，并總結(jié)出若干啟示，將對(duì)我國(guó)企業(yè)或公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)行為的規(guī)范和治理乃至我國(guó)資本市場(chǎng)的進(jìn)一步改革開(kāi)放和持續(xù)、穩(wěn)定、健康的發(fā)展有著積極的推進(jìn)作用。不過(guò)，上市公司的會(huì)計(jì)違規(guī)行為的治理畢竟是一項(xiàng)長(zhǎng)期、復(fù)雜、艱巨的系統(tǒng)工程和綜合治理工程，需要政府、社會(huì)、納稅人、投資者、債權(quán)人和其他利益相關(guān)者的共同努力，才有可能達(dá)到預(yù)期的公司行為規(guī)范、市場(chǎng)秩序井然的管理目標(biāo)。因此，筆者認(rèn)為我國(guó)的政府部門(mén)、資本市場(chǎng)、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、相關(guān)利益各方和企業(yè)，應(yīng)該從各自的立足點(diǎn)出發(fā)，采取以下針對(duì)性的對(duì)策與措施，才能對(duì)上市公司的會(huì)計(jì)違規(guī)行為起到有力的約束作用，并不斷完善我國(guó)企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。
　　
　?。ㄒ唬┙⒍嗑S度、立體式的社會(huì)綜合治理機(jī)制，凈化滋生會(huì)計(jì)違規(guī)行為的環(huán)境
　　回想美國(guó)安然財(cái)務(wù)欺詐案爆發(fā)之初，人們紛紛將注意焦點(diǎn)和批評(píng)火力放在公司本身和其委托單位安達(dá)信會(huì)計(jì)事務(wù)所的違規(guī)操作上面?？墒聦?shí)上，導(dǎo)致安然公司問(wèn)題積累、爆發(fā)并最終發(fā)展到破產(chǎn)倒閉的因素，顯然并不只是會(huì)計(jì)與審計(jì)的缺陷，甚至可能其真正原因還不是會(huì)計(jì)與審計(jì)；除公司與會(huì)計(jì)事務(wù)所外，投資銀行、證券分析和投資咨詢機(jī)構(gòu)、資信評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)、律師事務(wù)所、公眾媒體，乃至各種政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)和民間自律組織都難辭其咎。隨著案件調(diào)查的不斷深入，長(zhǎng)期以來(lái)一直被視為與財(cái)務(wù)欺詐丑聞沒(méi)有干系的律師事務(wù)所、資信評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)等中介組織也開(kāi)始受到各方的批評(píng)與指責(zé)；同時(shí)，相關(guān)機(jī)構(gòu)如交易所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也面臨著全社會(huì)的信任危機(jī)。
　　因而我國(guó)各級(jí)政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)的決策者們必須清醒地認(rèn)識(shí)到，一系列重大財(cái)務(wù)欺詐事件與行為的發(fā)生，其成因是復(fù)雜且具有多種途徑的，是多因素綜合作用的產(chǎn)物；針對(duì)這樣的一個(gè)慢性綜合癥，將無(wú)法只通過(guò)程序性的修修補(bǔ)補(bǔ)的局部改革措施就能應(yīng)付和解決的，必須依靠全面性、社會(huì)性的綜合治理機(jī)制才能有效解決這些問(wèn)題。應(yīng)該全方位地考察上市公司財(cái)務(wù)行為和財(cái)務(wù)信息披露程序中存在的本質(zhì)問(wèn)題與深層次的制度原因，高度重視關(guān)系到資本市場(chǎng)健康發(fā)展的各種基礎(chǔ)設(shè)施的持續(xù)建設(shè)，這是解決信息披露行為失真或虛假問(wèn)題需要考慮的環(huán)境要素。
　　
　　
　　（二）提高資本市場(chǎng)財(cái)會(huì)信息披露的法制規(guī)范強(qiáng)度，改善現(xiàn)代公司治理機(jī)制
　　近年來(lái)一系列跨國(guó)公司財(cái)務(wù)欺詐行為或丑聞已生動(dòng)地說(shuō)明了政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)一旦不重視公司治理、不加強(qiáng)監(jiān)管力度和措施，他們所付出的損失或代價(jià)是極其巨大和沉重的。據(jù)有關(guān)統(tǒng)計(jì)資料顯示，美國(guó)自2001年爆發(fā)一系列重大財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)丑聞以來(lái)，投資者的損失慘重。其中，按安然公司股價(jià)最高時(shí)的總市值與股票被證交所摘牌時(shí)的總市值差計(jì)算，擁有該公司股票的投資者的損失高達(dá)790多億美元。按同比口徑計(jì)算，世通公司的投資者的損失竟然高達(dá)1 140多億美元。英國(guó)《金融時(shí)報(bào)》2004年1月16日發(fā)表文章估計(jì)，帕瑪拉特公司財(cái)務(wù)欺詐案給意大利造成的損失累計(jì)可能高達(dá)該國(guó)國(guó)民生產(chǎn)總值的1%。因此，我國(guó)的金融財(cái)務(wù)監(jiān)管機(jī)構(gòu)一定要從中汲