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對(duì)固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法的商議

2008-12-29 00:00:00安國(guó)菊仉建軍
會(huì)計(jì)之友 2008年27期


  [摘要]棄置費(fèi)用是在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的過(guò)程中引入的新概念。棄置費(fèi)用的分?jǐn)倯?yīng)該考慮貨幣時(shí)間價(jià)值和企業(yè)流入經(jīng)濟(jì)效益的規(guī)律性。
  [關(guān)鍵詞]固定資產(chǎn);棄置費(fèi)用;年金;實(shí)際利率;現(xiàn)值
  
  特殊行業(yè)固定資產(chǎn)處置時(shí)存在著棄置費(fèi)用。棄置費(fèi)用通常是指根據(jù)國(guó)家法律和行政法規(guī)、國(guó)際公約等相關(guān)規(guī)定,企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出,如核電站核設(shè)施等的棄置和環(huán)境恢復(fù)義務(wù)。我國(guó)很多地方經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展是建立在犧牲環(huán)境的基礎(chǔ)上的,這顯然與“可持續(xù)發(fā)展”的原則相背離。為使企業(yè)應(yīng)負(fù)擔(dān)的恢復(fù)環(huán)境的社會(huì)責(zé)任在企業(yè)成本核算過(guò)程中表現(xiàn)出來(lái),在借鑒國(guó)外政府做法和與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的情況下,我國(guó)會(huì)計(jì)核算引入了特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)必須考慮棄置費(fèi)用的規(guī)定。
  鑒于棄置費(fèi)用的金額與現(xiàn)值都比較大,需要考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值。企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》。按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。在使用固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。
  湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院劉群同志在《會(huì)計(jì)之友》2008年第2期(見(jiàn)2008年第2期上,5頁(yè))發(fā)表了論文《對(duì)固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法的修正》(以下簡(jiǎn)稱《棄置》),提出了與2007年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試教材中相異的會(huì)計(jì)處理方法。文章指出:“棄置費(fèi)用支付時(shí)點(diǎn)在固定資產(chǎn)壽命的終結(jié)點(diǎn),企業(yè)只有及時(shí)足額支付棄置費(fèi)用,才能順利履行相應(yīng)的義務(wù)。棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理必須正確反映棄置費(fèi)用形成過(guò)程。從財(cái)務(wù)角度看,這一過(guò)程實(shí)質(zhì)上是一個(gè)融資的過(guò)程。教材將終結(jié)點(diǎn)將要支付的棄置費(fèi)用折算為現(xiàn)值計(jì)入初始點(diǎn)固定資產(chǎn)價(jià)值,目的在于通過(guò)固定資產(chǎn)折舊方式將這一部分價(jià)值分期計(jì)入成本費(fèi)用。在補(bǔ)償?shù)幕A(chǔ)上形成未來(lái)的支付儲(chǔ)備。從資金的時(shí)間價(jià)值看棄置費(fèi)用的現(xiàn)值與終結(jié)點(diǎn)上的棄置費(fèi)用雖然數(shù)量上不相等,但價(jià)值上是等價(jià)的。在固定資產(chǎn)壽命期內(nèi)通過(guò)成本費(fèi)用補(bǔ)償形成的現(xiàn)金流入量,其現(xiàn)值應(yīng)當(dāng)?shù)扔跅壷觅M(fèi)用的現(xiàn)值。其終值應(yīng)當(dāng)?shù)扔跅壷觅M(fèi)用,因而可以稱之為等價(jià)現(xiàn)金流量?!?br/>  筆者認(rèn)同劉群同志提出的棄置費(fèi)用考慮資金時(shí)間價(jià)值的觀點(diǎn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)教材上也強(qiáng)調(diào)了這一點(diǎn)。也十分贊同《棄置》一文作者關(guān)于棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理必須正確反映棄置費(fèi)用的形成過(guò)程的觀點(diǎn)。但本人不敢茍同《棄置》一文作者關(guān)于等量現(xiàn)金流量的觀點(diǎn),同時(shí)對(duì)《棄置》一文中表2的計(jì)算結(jié)果也稍有異議。
  關(guān)于等價(jià)現(xiàn)金流量的概念。等價(jià)現(xiàn)金流量即我們?cè)谪?cái)務(wù)管理概念上所提到的年金,其含義是強(qiáng)調(diào)每年末必須收到(或支付)一筆現(xiàn)金,形成償債基金或投資回收基金。年金的會(huì)計(jì)假設(shè)或前提是:這些收到(或支付)的年金特別是在投資的早期每年末收到(或支付)的現(xiàn)金將再次存入銀行產(chǎn)生利息,年金和產(chǎn)生的利息在以后的年度中再度產(chǎn)生利息,依次復(fù)利下去。才會(huì)產(chǎn)生設(shè)定的年金終值。聯(lián)系《棄置》文中例題。需要每年末支付62949.47元的年金,然后在第15年末產(chǎn)生2 000 000的累計(jì)儲(chǔ)備金。但我們所討論的特定固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用只是企業(yè)預(yù)提的費(fèi)用,而非真正支付的現(xiàn)金。在固定資產(chǎn)的使用期限內(nèi)。企業(yè)不會(huì)為預(yù)計(jì)的費(fèi)用真正付出現(xiàn)金,只是計(jì)提而已。因此不可能會(huì)像年金一樣可以產(chǎn)生復(fù)利,預(yù)計(jì)的棄置費(fèi)用因而也絕不是等額的現(xiàn)金流出。不能用等價(jià)現(xiàn)金流量去計(jì)算分?jǐn)倵壷觅M(fèi)用。
  關(guān)于《棄置》一文中表2的計(jì)算結(jié)果,在不考慮尾數(shù)調(diào)整的情況下,第15年末等價(jià)現(xiàn)金流量的累計(jì)余額應(yīng)為944 242.05元。文中表2的最后一年即第15年作了尾數(shù)調(diào)整,調(diào)增了176 039.53元(207 069—31 029.47)。至此,等價(jià)現(xiàn)金流量的累計(jì)余額為1 120 281.58元,仍與預(yù)計(jì)負(fù)債的結(jié)果2 000000元相差甚遠(yuǎn)。預(yù)計(jì)負(fù)債的數(shù)字逐年計(jì)算見(jiàn)表2最后一列,表格中預(yù)計(jì)負(fù)債在第15年末達(dá)到了2 000 000元,但如何由每年計(jì)提的62 949.47元的累加余額達(dá)到年金終值的最后累計(jì)數(shù)2 000 000元,表格和會(huì)計(jì)分錄處理過(guò)程中均沒(méi)有作交代。且作為尾數(shù)調(diào)整的概念。只是適用于由于利率計(jì)算造成的小誤差。《棄置》一文作者一次調(diào)整176039.53元,相對(duì)于每年31 029.47元的預(yù)計(jì)費(fèi)用,已經(jīng)超出了正常情況的范圍,遠(yuǎn)不是誤差或尾數(shù)調(diào)整的概念可以解釋的。
  筆者贊同教材書(shū)上的計(jì)算方法。該方法采用實(shí)際利率法計(jì)算分?jǐn)傎M(fèi)用。這體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的原則。但認(rèn)為其會(huì)計(jì)處理結(jié)果中也存在一些不足之處?,F(xiàn)提出來(lái),共作討論。
  首先,正如《棄置》一文作者所講。棄置費(fèi)用的現(xiàn)值在初始點(diǎn)一次性計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值,并沒(méi)有實(shí)物資源與之對(duì)應(yīng)。因而,與其說(shuō)它作為資產(chǎn)計(jì)入固定資產(chǎn)原值,倒不如作為一種未確認(rèn)的費(fèi)用更合適。在以后的年度中,棄置費(fèi)用的現(xiàn)值同利息一起作為財(cái)務(wù)費(fèi)用逐年分?jǐn)?,這樣更符合經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的實(shí)質(zhì)。聯(lián)系2007年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試教材實(shí)例,則第一年會(huì)計(jì)分錄應(yīng)為:
  借:未確認(rèn)的融資費(fèi)用 55 250 000
  貸:預(yù)計(jì)負(fù)債 55 250000
  在以后年度中,未確認(rèn)的融資費(fèi)用分?jǐn)偡椒ㄍ潭ㄙY產(chǎn)的折舊方法一致,費(fèi)用逐年分?jǐn)傆?jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。
  其次。正常情況下。棄置費(fèi)用是由于某項(xiàng)設(shè)施的使用而產(chǎn)生的,在該設(shè)施或設(shè)備使用壽命結(jié)束之后而付出。固定資產(chǎn)的折舊方法有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法。固定資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)流入的規(guī)律性是:在一般情況下是使用早期比使用晚期要多一些。因而,后兩種折舊方法作為加速折舊法在近幾年來(lái)也備受關(guān)注和青睞。棄置費(fèi)用的預(yù)提必然同固定資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)流入的規(guī)律是相同的,遵照固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的原則在早期多分?jǐn)偅谑褂玫暮笃谪?fù)擔(dān)相對(duì)少一點(diǎn)。輔導(dǎo)教材上的處理結(jié)果正好相反,早期分?jǐn)傒^少。后期則分?jǐn)傒^多,這顯然存在一定弊端。以2007年注冊(cè)會(huì)計(jì)師教材為例,棄置費(fèi)用的逐年計(jì)提可見(jiàn)表1。
  
  按照教材中計(jì)算。除了在使用期限40年內(nèi)要分?jǐn)偟念A(yù)計(jì)負(fù)債的現(xiàn)值55 250 000之外,每年要分?jǐn)偟睦①M(fèi)用(見(jiàn)b欄)呈現(xiàn)逐年上升趨勢(shì),第一年只分?jǐn)?5 250000元。以后每年增多。最后一年分?jǐn)偢哌_(dá)226 751 027元,這種分?jǐn)傎M(fèi)用逐年上升的趨勢(shì)顯然與固定資產(chǎn)的折舊金額剛好相反,違背了收入費(fèi)用相匹配的一般會(huì)計(jì)原

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