[摘要]會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能。本文研究了會(huì)計(jì)計(jì)量的涵義、要素以及會(huì)計(jì)計(jì)量模式選擇的影響因素，并介紹了FASB與IASB的最新研究成果，以為我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定及修訂提供一定的參考與借鑒。
　　[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)計(jì)量； 計(jì)量屬性； 計(jì)量單位
　　
　　一、會(huì)計(jì)計(jì)量的涵義
　　
　　會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能。所謂“計(jì)量”，就是“根據(jù)特定的規(guī)則把數(shù)額分配給物體或事項(xiàng)”的活動(dòng)(葛家澍、林志軍，1990)。美國會(huì)計(jì)學(xué)家井尻雄士在其《會(huì)計(jì)計(jì)量理論》一書中認(rèn)為：“會(huì)計(jì)計(jì)量就是以數(shù)量關(guān)系來確定物品或事項(xiàng)之間的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系，而把數(shù)據(jù)額分配于具體事項(xiàng)的過程”。FASB在《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中提出“計(jì)量是指為了在資產(chǎn)負(fù)債表和收益表中確認(rèn)和計(jì)列財(cái)務(wù)報(bào)表而確定其金額的過程。這一過程涉及具體的計(jì)量基礎(chǔ)?！鄙鲜龆x雖然在文字表述方面存在一定的差異，但從本質(zhì)上來說。它們存在以下的共同點(diǎn)：
　　
　　一是會(huì)計(jì)計(jì)量最終是為會(huì)計(jì)報(bào)告服務(wù)的，其真正目的則是達(dá)到為會(huì)計(jì)目標(biāo)服務(wù)的目的。因此，會(huì)計(jì)計(jì)量原則、方法、模式的選擇要服務(wù)于會(huì)計(jì)目標(biāo)。正如APB在其1970年的第四號(hào)公報(bào)中所述：“會(huì)計(jì)功能在于提供有關(guān)經(jīng)濟(jì)主體的數(shù)量信息，主要是財(cái)務(wù)性質(zhì)。以便作出經(jīng)濟(jì)殊策?！?br/>　　
　　二是會(huì)計(jì)計(jì)量中，貨幣單位并不是惟一的計(jì)量單位。嚴(yán)格來說，會(huì)計(jì)計(jì)量包括使用價(jià)值和貨幣計(jì)價(jià)兩個(gè)方面。使用價(jià)值定量是會(huì)計(jì)計(jì)量的最基礎(chǔ)方面，如某資產(chǎn)的容器體積這個(gè)數(shù)字。貨幣計(jì)量，以適當(dāng)?shù)呢泿懦叨葘⑺_定的使用價(jià)值計(jì)量以一定的貨幣數(shù)額表現(xiàn)出來。它體現(xiàn)了現(xiàn)代會(huì)計(jì)要求能綜合、全面、系統(tǒng)地反映計(jì)量客體。
　　
　　二、會(huì)計(jì)計(jì)量的要素
　　
　　一項(xiàng)完整的計(jì)量活動(dòng)通常包括：選擇衡量標(biāo)準(zhǔn)或?qū)傩?即計(jì)量尺度)，如公斤、米、英尺等；確定計(jì)量規(guī)則，如計(jì)量時(shí)按何種方式確定與分配數(shù)量。參照標(biāo)準(zhǔn)是什么；分配具體數(shù)量，即涉及計(jì)量對(duì)象、計(jì)量屬性和計(jì)量單位問題。其中，計(jì)量對(duì)象是指被計(jì)量的客體，具體到會(huì)計(jì)要素上。就是資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等。計(jì)量屬性是指被計(jì)量客體的特性或外在表現(xiàn)形式。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值5種。美國FASB在其發(fā)布的第5號(hào)概念公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)和計(jì)量》中概括了5種普遍認(rèn)可的計(jì)量屬性——?dú)v史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值(或貼現(xiàn)值)。FASB在第7號(hào)概念公告中又增加了公允價(jià)值與現(xiàn)值的概念，并認(rèn)為現(xiàn)值是一個(gè)分配方法。通過現(xiàn)值計(jì)算是為了探求公允價(jià)值。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在《關(guān)于編制和呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)構(gòu)體系》中。從三個(gè)方面論述計(jì)量屬性：一是若干不同的計(jì)量屬性可以被不同程度地加以使用。這些計(jì)量屬性有歷史成本、現(xiàn)行成本、可實(shí)現(xiàn)凈值和折現(xiàn)價(jià)值。二是對(duì)計(jì)量屬性和資本保全概念的選擇，將決定在編制財(cái)務(wù)報(bào)表中會(huì)計(jì)模式的使用。實(shí)物資本保全概念要求以現(xiàn)行成本為計(jì)量屬性，而財(cái)務(wù)資本保全概念并不要求使用特定的計(jì)量屬性。三是歷史成本在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)經(jīng)常用到，也可以配合其他屬性一起使用。計(jì)量單位指不同會(huì)計(jì)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)所運(yùn)用的各種量度單位?？蛇x擇的量度單位有兩種，一是名義貨幣量度單位，二是不變購買力貨幣單位。
　　
　　三、會(huì)計(jì)計(jì)量模式選擇的影響因素
　　
　　按照瓦茨和齊默爾曼(Watts and Zimmerman，1979)的觀點(diǎn)。理論只不過是為行動(dòng)提供一種“行為正當(dāng)”的借口。行動(dòng)背后的動(dòng)機(jī)是利益，而各個(gè)利益團(tuán)體的利益關(guān)系又不是一致的。這就注定理論的多樣性及在利益團(tuán)體壓力前的軟弱無助。不同的計(jì)量模式得出的會(huì)計(jì)信息可能存在較大差別，使得計(jì)量模式的選擇不可避免地帶有利益傾向。會(huì)計(jì)計(jì)量模式選擇的影響因素包括下面三個(gè)方面的內(nèi)容：
　　
　　(一)經(jīng)濟(jì)利益因素
　　由于會(huì)計(jì)信息不是抽象的數(shù)字。代表著一定的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。并且，會(huì)計(jì)信息一旦公開披露，還會(huì)直接或間接地造成具有經(jīng)濟(jì)后果的影響。因此，各利益集團(tuán)為了自身的經(jīng)濟(jì)利益，必然會(huì)通過各種方式，直接或間接地影響以至于干預(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)計(jì)量方法的選擇。美國在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂過程中，就不斷受到各種利益集團(tuán)的干預(yù)。如最早的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)“會(huì)計(jì)程序委員會(huì)”(CAP)和后來的“會(huì)計(jì)原則委員會(huì)’’(APB)之所以被取代，除他們未能在準(zhǔn)則的基礎(chǔ)理論方面有所進(jìn)展，從而引起會(huì)計(jì)界的不滿外，一個(gè)重要原因是他們?cè)谥朴啘?zhǔn)則的過程中，受到一些具有重大影響力的利益集團(tuán)的牽制和干預(yù)。美國FASB在制訂關(guān)于股權(quán)報(bào)酬(stock basedcompensation)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過程中。同樣受到來自企業(yè)界的壓力。
　　
　　(二)政治因素
　　政治與經(jīng)濟(jì)在很多情況下是結(jié)合在一起的，其對(duì)社會(huì)的影響可以說是無處不在。每一個(gè)國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂，都必然受到政治當(dāng)局的干預(yù)。例如，20世紀(jì)60年代美國國會(huì)對(duì)APBONo.2中只允許用“遞延法”處理投資貸項(xiàng)進(jìn)行了干預(yù)。迫使APB后來發(fā)布APBO No.4以取代APBO No.2，允許企業(yè)同時(shí)在“遞延法”和“流盡法”中進(jìn)行選擇，用以處理投資貸項(xiàng)。
　　
　　(三)環(huán)境因素
　　一般來說，無論采取什么計(jì)量屬性。都要以能符合經(jīng)濟(jì)環(huán)境的規(guī)定性為其基本前提。因此，特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量方法的選擇有著重要的影響。例如在物價(jià)穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中。通常采用歷史成本計(jì)量，并以名義貨幣作為計(jì)量單位；而在物價(jià)波動(dòng)比較頻繁的情況下。則比較偏向采用現(xiàn)值(市價(jià))計(jì)量，如發(fā)生通貨膨脹的情況，計(jì)量單位則采用不變購買力貨幣。
　　
　　四、關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量研究的最新進(jìn)展
　　
　　2002年9月，為了制定出一套“高質(zhì)量、協(xié)調(diào)一致的”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，F(xiàn)ASB與IASB共同簽署了諾沃克協(xié)議。聲稱“雙方會(huì)盡最大努力，讓已有的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)協(xié)調(diào)一致。且在以后的合作項(xiàng)目中保持這種一致性”。2004年10月，F(xiàn)ASB與I—ASB決定在他們現(xiàn)有的概念框架的基礎(chǔ)上制定出一個(gè)更先進(jìn)的共同的概念框架，并且將這個(gè)聯(lián)合項(xiàng)目分為8個(gè)部分：目標(biāo)與質(zhì)量特征；要素與確認(rèn)問題；計(jì)量問題；報(bào)告主體；列報(bào)與披露。包括財(cái)務(wù)報(bào)告邊界的問題；確定概念框架在GAAP中的目的與地位；非盈利部門的應(yīng)用問題；其他相關(guān)問題的處理。經(jīng)過雙方的共同努力，2006年7月，F(xiàn)ASB與IASB取得了初步的研究成果，發(fā)布了《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架：財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)與決策有用的財(cái)務(wù)報(bào)告信息的質(zhì)量特征》(初步意見)，該意見稿僅包括財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和信息質(zhì)量特征這兩部分。而未涉及會(huì)計(jì)計(jì)量問題。
　　關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量的理論目前還處于討論研究階段，沒有形成最終的初步意見稿。該項(xiàng)目的目標(biāo)是形成專門的計(jì)量概念、原則和術(shù)語。FASB與IASB將計(jì)量項(xiàng)目的研究分為三個(gè)階段：一是列出并定義一系列可以作為財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目計(jì)量基礎(chǔ)的備選計(jì)量屬性；二是評(píng)議第一階段提出的備選計(jì)量屬性；三是從第一、二階段的研究中歸納總結(jié)出概念性結(jié)論，并應(yīng)用于實(shí)際問題中。該項(xiàng)目具體的時(shí)間計(jì)劃如表1：
　　
　　FASB與IASB已經(jīng)明確，在第一階段主要解決以下五個(gè)問題：一是備選的計(jì)量屬性應(yīng)包括哪些。委員會(huì)列出了九個(gè)計(jì)量屬性，即過去流入價(jià)格、過去流出價(jià)格、修正的歷史價(jià)值、現(xiàn)在流入價(jià)格、現(xiàn)在流出價(jià)格、現(xiàn)在平均價(jià)格、使用價(jià)值、未來流入價(jià)格和未來流出價(jià)格。二是如何定義這些備選計(jì)量屬性。委員會(huì)一致通過給每一計(jì)量屬性提供兩種定義。一個(gè)定義是從資產(chǎn)的角度，另一個(gè)是從負(fù)債的角度進(jìn)行定義。接下來的工作主要集中于流入、流出價(jià)格的確定，而不考慮具體的計(jì)量方法。三是確定這些計(jì)量基礎(chǔ)的基本性質(zhì)是什么。委員會(huì)的結(jié)論是多數(shù)備選計(jì)量屬性都是價(jià)格或價(jià)值，每一屬性提供的主要是關(guān)于特定時(shí)間段的信息。四是明確這些計(jì)量屬性是否既適合資產(chǎn)也適合負(fù)債。委員會(huì)的結(jié)論是它們既適合資產(chǎn)也適合負(fù)債。五是每一個(gè)備選計(jì)量屬性是否都必須經(jīng)過第二階段的評(píng)議，委員會(huì)不同意所有的計(jì)量屬性都必須在第一階段得到確認(rèn)后再進(jìn)行評(píng)議，他們對(duì)一些備選計(jì)量屬性的評(píng)議在第一階段考慮以前就進(jìn)行了。
　　目前。FASB與IASB正在進(jìn)行第二階段的工作。但還沒有得出一致的結(jié)論。為了更好地評(píng)議上述九個(gè)備選計(jì)量屬性，委員會(huì)采用的方法主要是將九個(gè)備選計(jì)量屬性分成了四組：過去和現(xiàn)在的價(jià)格(即過去流入價(jià)格、過去流出價(jià)格、現(xiàn)在流入價(jià)格和現(xiàn)在流出價(jià)格)；修正的過去價(jià)值(包括價(jià)值的變動(dòng))；其他現(xiàn)行計(jì)量屬性(即現(xiàn)在平均價(jià)格和使用價(jià)值)；未來的計(jì)量屬性(即未來流入價(jià)格和未來流出價(jià)格)。然后對(duì)每一個(gè)組按照標(biāo)準(zhǔn)——真實(shí)特性(real attribute)、現(xiàn)在的性質(zhì)(present at-tribute)和可觀察的特性(observable attribute)進(jìn)行評(píng)議(每一項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債可取的計(jì)量基礎(chǔ)是該項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的真實(shí)特性、現(xiàn)在的性質(zhì)和顯著的特性)。
　　雖然目前關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量的研究。FASB與IASB還沒有形成最終的意見稿，但通過第一階段的工作。已經(jīng)基本解決了“計(jì)量屬性”這個(gè)重大的問題。后面的工作可以在此基礎(chǔ)上順利地開展，并最終頒布結(jié)論一致的初步意見稿?？梢灶A(yù)見的是，在未來相當(dāng)一段時(shí)間內(nèi)，關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的探討將成為國內(nèi)外會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界共同關(guān)注的熱點(diǎn)問題之一。將對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定及修訂產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影