【摘要】 生產(chǎn)力決定生產(chǎn)關(guān)系，一個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平很大程度上影響著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生與發(fā)展，這是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的內(nèi)在動(dòng)因。但是經(jīng)濟(jì)全球化使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生與發(fā)展產(chǎn)生了外生的動(dòng)因。柬埔寨因外生動(dòng)因?qū)崿F(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同，但由于與本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平差距太大，實(shí)施效果并不理想。在發(fā)達(dá)國(guó)家與國(guó)際組織機(jī)構(gòu)的援助下，其國(guó)際會(huì)計(jì)趨同仍在繼續(xù)，并朝著更符合國(guó)際資本要求的方向發(fā)展。經(jīng)濟(jì)發(fā)展的國(guó)際化與國(guó)家化、理想與現(xiàn)實(shí)是兩難的選擇。
　　【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；國(guó)際會(huì)計(jì)趨同；內(nèi)在動(dòng)因；外在動(dòng)因
　　
　　當(dāng)經(jīng)濟(jì)全球化日益發(fā)展、資本的國(guó)家界限慢慢淡化時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同已成大勢(shì)所趨。人們?cè)谘芯亢陀懻搰?guó)際會(huì)計(jì)趨同帶來(lái)的各種好處時(shí)，發(fā)展中國(guó)家卻處在為了引進(jìn)外國(guó)資本而拋棄自我、讓國(guó)際資本主導(dǎo)本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)則，還是在堅(jiān)持自己的特色按本國(guó)的國(guó)情來(lái)制定規(guī)則的兩難境地。漸進(jìn)式的與本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展及國(guó)際會(huì)計(jì)趨同，利于發(fā)展本國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，但這并不符合國(guó)際資本進(jìn)入的要求。
　　
　　一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生、發(fā)展的內(nèi)在動(dòng)因與柬埔寨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境
　　
　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種制度，對(duì)一國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展而言首先是內(nèi)生的，即因本身經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要而產(chǎn)生、發(fā)展的。馬克思在解釋人類(lèi)社會(huì)的發(fā)展過(guò)程時(shí)，提出了生產(chǎn)關(guān)系一定要適合生產(chǎn)力發(fā)展的理論。生產(chǎn)力決定生產(chǎn)關(guān)系，生產(chǎn)關(guān)系反作用于生產(chǎn)力。就制度變遷而言，起決定作用的是生產(chǎn)力的發(fā)展。生產(chǎn)關(guān)系不是生產(chǎn)力稍有進(jìn)步就會(huì)發(fā)生變革，而只有當(dāng)生產(chǎn)關(guān)系與生產(chǎn)力發(fā)展的不適應(yīng)程度累積到相當(dāng)程度后，生產(chǎn)關(guān)系才會(huì)出現(xiàn)變革。即制度變遷與生產(chǎn)力發(fā)展相比較具有滯后性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種經(jīng)濟(jì)制度和生產(chǎn)關(guān)系的組成部分，在一般情況下也應(yīng)遵循這樣的發(fā)展軌跡。但是，已實(shí)現(xiàn)國(guó)際會(huì)計(jì)趨同的柬埔寨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遵循的并不是這種發(fā)展規(guī)律。
　　1993年，柬埔寨在聯(lián)合國(guó)主持下舉行首次全國(guó)大選，頒布新憲法，改國(guó)名為柬埔寨王國(guó)，開(kāi)始進(jìn)入和平發(fā)展時(shí)期。自此柬埔寨經(jīng)濟(jì)得到了快速發(fā)展，但因多年戰(zhàn)爭(zhēng)，經(jīng)濟(jì)仍處于戰(zhàn)后恢復(fù)階段，并以農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)為主。
　　（一）私有經(jīng)濟(jì)的發(fā)展
　　柬埔寨私有經(jīng)濟(jì)以家族式企業(yè)為主，而且極少對(duì)生產(chǎn)部門(mén)進(jìn)行長(zhǎng)期投資。這些在柬埔寨占優(yōu)勢(shì)地位的中小企業(yè)都存在著經(jīng)營(yíng)環(huán)境不確定、資產(chǎn)規(guī)模有限、以短期信用融資為主的特點(diǎn)。這樣的經(jīng)濟(jì)環(huán)境從會(huì)計(jì)信息需求來(lái)說(shuō)，并不存在大量外部會(huì)計(jì)信息需求，仍處于偏重內(nèi)部管理的會(huì)計(jì)信息需求。
　　（二）金融環(huán)境
　　柬埔寨的金融市場(chǎng)還處于一種尚待發(fā)展的階段。首先是銀行業(yè)，因?yàn)閼?zhàn)亂，公眾對(duì)銀行缺乏信心。1989年，柬埔寨通過(guò)國(guó)家法令將商業(yè)銀行從原有的柬埔寨國(guó)家銀行（National Bank of Cambodia，NBC）分離出來(lái)，并允許建立有限責(zé)任公司形式的私有商業(yè)銀行。2000年，在國(guó)際貨幣基金組織支持下，柬埔寨進(jìn)行了提高銀行公眾信心的重建計(jì)劃。至2006年底，柬埔寨已有15家商業(yè)銀行、5家專(zhuān)業(yè)銀行、17個(gè)微型金融機(jī)構(gòu)、24個(gè)注冊(cè)的非政府微型金融組織和4家保險(xiǎn)公司。但在農(nóng)村地區(qū)，銀行服務(wù)仍非常少。而且，在資本市場(chǎng)方面，柬埔寨目前沒(méi)有證券市場(chǎng)，投資渠道極為有限。沒(méi)有大量的企業(yè)外部投資者，只有有限的債權(quán)人，會(huì)計(jì)信息的決策有用需求便受到了制約。
　　從內(nèi)生動(dòng)因的角度來(lái)看，柬埔寨對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求更多地停留在以滿(mǎn)足內(nèi)部會(huì)計(jì)信息使用者為目的的階段。但是，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，國(guó)際資本的全球流動(dòng)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生了外生的誘因。
　　
　　二、柬埔寨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的外在動(dòng)因及其發(fā)展困境
　　
　　1993年，柬埔寨財(cái)經(jīng)部（Ministry of Economy and Finance，MEF）在法國(guó)①的指導(dǎo)下，依照法國(guó)會(huì)計(jì)制度頒布了會(huì)計(jì)總計(jì)劃（Plan Comptable General）（法國(guó)會(huì)計(jì)制度名稱(chēng)），但法式會(huì)計(jì)制度最后并未實(shí)施。1999年柬埔寨在法國(guó)政府的援助下，開(kāi)始著手建立在IAS基礎(chǔ)上的柬埔寨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2003年柬埔寨在IAS的基礎(chǔ)上首次頒布了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。至今，柬埔寨在IAS的基礎(chǔ)上頒布的準(zhǔn)則有20個(gè)，建立在IFRS基礎(chǔ)上的準(zhǔn)則有2個(gè)。這些準(zhǔn)則都是在對(duì)IAS和IFRS進(jìn)行濃縮或進(jìn)行些許修改的基礎(chǔ)上進(jìn)行制定的，并且沒(méi)有制定本國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的結(jié)果看，柬埔寨首次制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則便實(shí)現(xiàn)了國(guó)際會(huì)計(jì)趨同。它在其存貨準(zhǔn)則里定義了公允價(jià)值、可變現(xiàn)凈值的概念，并確定存貨的計(jì)量方法使用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法。
　　在柬埔寨制定本國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中，外國(guó)及多個(gè)國(guó)際機(jī)構(gòu)都參與并資助了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施、監(jiān)督的工作，其中法國(guó)、亞洲開(kāi)發(fā)銀行、世界銀行作用最大。它們不僅就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、實(shí)施、監(jiān)督提交方案和計(jì)劃提供資金援助，還對(duì)援助的內(nèi)容進(jìn)行了劃分。如亞洲開(kāi)發(fā)銀行的援助重點(diǎn)在于證券市場(chǎng)規(guī)則制定、會(huì)計(jì)市場(chǎng)培育等，公共部門(mén)會(huì)計(jì)則并非援助重點(diǎn)。②
　　
　?。ㄒ唬┲贫〞?huì)計(jì)準(zhǔn)則的外在動(dòng)因
　　從上述對(duì)柬埔寨的經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境分析中不難發(fā)現(xiàn)，柬埔寨制定與國(guó)際會(huì)計(jì)趨同的準(zhǔn)則，更多是來(lái)自于國(guó)際資本的要求，而非出于適應(yīng)本國(guó)現(xiàn)階段的發(fā)展需要。尤其是1997年亞洲金融危機(jī)之后，這種需求就變得更加強(qiáng)烈。世界銀行和國(guó)際貨幣基金組織更是對(duì)各個(gè)國(guó)家的準(zhǔn)則與法令的國(guó)際化程度進(jìn)行觀察并報(bào)告。如此關(guān)注會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化程度，日本靜岡大學(xué)副教授Chikako Ozu在對(duì)法國(guó)向法語(yǔ)系國(guó)家進(jìn)行會(huì)計(jì)技術(shù)輸出的研究（1998年）中指出，發(fā)達(dá)國(guó)家向新興國(guó)家進(jìn)行會(huì)計(jì)技術(shù)輸出，除了履行作為發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)落后國(guó)家的幫助義務(wù)外，更在于其對(duì)新興國(guó)家豐富的自然資源與未來(lái)可能的市場(chǎng)的興趣。具體可以歸為以下幾點(diǎn)：
　　1.債權(quán)人的相關(guān)利益。發(fā)達(dá)國(guó)家通過(guò)亞洲銀行、世界銀行等向發(fā)展中國(guó)家發(fā)放貸款。不管是何種性質(zhì)的貸款，從債權(quán)人的角度來(lái)說(shuō)，都需要得到與債務(wù)人財(cái)務(wù)狀況相關(guān)的信息。而反過(guò)來(lái)，這些給發(fā)展中國(guó)家提供貸款的機(jī)構(gòu)，可以藉其債權(quán)人的地位，參與到債務(wù)國(guó)的各種政策制定中，從而實(shí)現(xiàn)預(yù)期得到的控制。1991年柬埔寨與亞洲開(kāi)發(fā)銀行（ADB）重建關(guān)系后，從1992年到1998年，ADB批準(zhǔn)了對(duì)柬10筆貸款共2.87億美元。同時(shí)，ADB核準(zhǔn)了54項(xiàng)技術(shù)援助捐贈(zèng)共0.422億美元。部分技術(shù)援助如上所述是與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、實(shí)施與監(jiān)督有關(guān)。
　　2.外部成本內(nèi)部化。執(zhí)行國(guó)際趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)進(jìn)行直接投資的外國(guó)資本來(lái)說(shuō)，是節(jié)約了執(zhí)行和監(jiān)督的成本。本來(lái)應(yīng)由外來(lái)資本承擔(dān)的進(jìn)入成本，由于規(guī)則與外部趨同，實(shí)現(xiàn)了交易成本的內(nèi)部化。
　　 3.未來(lái)的會(huì)計(jì)市場(chǎng)。由于柬埔寨是一個(gè)經(jīng)濟(jì)剛剛恢復(fù)的國(guó)家，本國(guó)缺乏必要的會(huì)計(jì)人才。該國(guó)的會(huì)計(jì)市場(chǎng)中從會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)到審計(jì)，都有發(fā)展的空間。目前，在柬埔寨，所有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師持有的都是國(guó)外的會(huì)計(jì)資格，至2007年，柬埔寨包括國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)注冊(cè)在案的只有15家會(huì)計(jì)師事務(wù)所。這種市場(chǎng)空白使得連韓國(guó)一家名為“Woori”的會(huì)計(jì)公司在2007年也搶灘柬埔寨市場(chǎng)，要分一杯羹。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和執(zhí)行很大程度上決定了會(huì)計(jì)市場(chǎng)的開(kāi)拓。2007年9月，柬埔寨政府宣布將于2009年成立證券市場(chǎng)，會(huì)計(jì)市場(chǎng)的前景更得到外界的重視。
　?。ǘ┩馍鷷?huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施困境與兩難選擇
　　1.外生會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施困境。
　?。?）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施法律環(huán)境的缺失。2002年5月，柬埔寨國(guó)民議會(huì)通過(guò)了它的會(huì)計(jì)法（Law on Corporate Accounts， Their Audit and The Accounting Profession）。在會(huì)計(jì)法中，對(duì)不遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的行為制定了相應(yīng)的罰款、監(jiān)禁的處罰。但是，會(huì)計(jì)法卻沒(méi)有明確規(guī)定由哪個(gè)機(jī)構(gòu)或哪個(gè)部門(mén)對(duì)其執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督。沒(méi)有監(jiān)督，處罰便成為一紙空文。因此，在會(huì)計(jì)法頒布之后，還沒(méi)有一個(gè)因違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而受處罰的案例發(fā)生。
　　
　?。?）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有相應(yīng)的應(yīng)用指南。從2003年頒布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則至今，柬埔寨沒(méi)有出具任何相應(yīng)的應(yīng)用指南，因而對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解難以統(tǒng)一。不同會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有不同的理解，會(huì)計(jì)人員與審計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也有不同的理解。在這樣的環(huán)境中，財(cái)務(wù)報(bào)告反映的數(shù)據(jù)缺乏可比性，也降低了財(cái)務(wù)報(bào)告的決策相關(guān)性。
　?。?）根據(jù)不同的利益相關(guān)人編制不同的財(cái)務(wù)報(bào)告。在一些外資企業(yè)，分別按IFRS和柬埔寨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告以滿(mǎn)足不同股東或債權(quán)人的需要。一個(gè)企業(yè)存在兩套不同的賬簿，既不利于監(jiān)管的需要，也同樣不利于管理者的管理。對(duì)一個(gè)企業(yè)而言，法定的財(cái)務(wù)報(bào)表只能有一套，而不應(yīng)存在多個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。
　　（4）很多企業(yè)在編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，對(duì)應(yīng)納稅收入與可抵扣費(fèi)用的確認(rèn)，當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅務(wù)規(guī)定存在差異時(shí)，更偏向依據(jù)稅務(wù)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理而不是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這種做法顯然說(shuō)明其財(cái)務(wù)報(bào)表是從滿(mǎn)足企業(yè)內(nèi)部管理的需要出發(fā)編制的，而不是從滿(mǎn)足外部投資者的決策相關(guān)要求編制的。
　　2.兩難選擇：外來(lái)資本的高要求與滯后的國(guó)內(nèi)發(fā)展。
　　在2007年世界銀行和國(guó)際貨幣基金組織對(duì)柬埔寨準(zhǔn)則與法令的觀察報(bào)告中，對(duì)其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了各種意見(jiàn)，其中包括對(duì)柬埔寨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展緩慢的批評(píng)。柬埔寨2003年頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大部分是依據(jù)1989年的IAS制定的。在此之后，IAS與IFRS已有了很大的變化。面對(duì)這些變化，柬埔寨反應(yīng)不足，未能及時(shí)更新準(zhǔn)則。然而，從以上對(duì)其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施現(xiàn)狀來(lái)看，柬埔寨自身發(fā)展的經(jīng)濟(jì)狀況和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同水平并不一致。如就存貨準(zhǔn)則實(shí)施而言，在柬埔寨要按照公允價(jià)值來(lái)計(jì)量存貨，就存在獲取公允價(jià)值的困難，因?yàn)榧砥艺氖袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)尚未發(fā)達(dá)。一個(gè)不存在大量外部信息需求的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，也不可能產(chǎn)生基于決策相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告。內(nèi)部需求動(dòng)力不足，導(dǎo)致了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的低效果。即使柬埔寨能夠按照IAS與IFRS及時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行更新，新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都存在有效實(shí)施的困難。
　　國(guó)際資本在此基礎(chǔ)上提出了進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的要求，是為了滿(mǎn)足國(guó)際資本進(jìn)一步進(jìn)入的要求。從上述國(guó)際援助的內(nèi)容可以看出，它們對(duì)柬埔寨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的資助內(nèi)容，從法律支持到會(huì)計(jì)教育、人員培訓(xùn)不遺余力。當(dāng)所有的規(guī)則，包括會(huì)計(jì)培訓(xùn)與會(huì)計(jì)服務(wù)的市場(chǎng)都由外來(lái)資本主導(dǎo)時(shí)，外來(lái)資本的進(jìn)入成本便盡可能的降低，并且大大獲益。同時(shí)，也會(huì)推進(jìn)柬埔寨國(guó)家經(jīng)濟(jì)的繁榮。但是，這種繁榮是建立在對(duì)外來(lái)資本依賴(lài)的基礎(chǔ)之上的。缺乏獨(dú)立性，并且不具國(guó)家經(jīng)濟(jì)防御能力的經(jīng)濟(jì)繁榮，對(duì)一個(gè)國(guó)家來(lái)說(shuō)，并不見(jiàn)得是最優(yōu)的選擇。這不僅是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的兩難選擇，也同樣是經(jīng)濟(jì)全球化與民族經(jīng)濟(jì)發(fā)展的矛盾。在東盟以及其他國(guó)家中，還有大量的發(fā)展中國(guó)家處于類(lèi)似柬埔寨一樣的進(jìn)行國(guó)際會(huì)計(jì)趨同的困境。國(guó)際化與國(guó)家化，理想與現(xiàn)實(shí)，是兩難的選擇。
　　在國(guó)際會(huì)計(jì)趨同中，雖然不同的趨同路徑最后都能實(shí)現(xiàn)趨同，殊途同歸，但是，趨同的路徑不同，會(huì)給國(guó)家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展帶來(lái)不同的后果，這就是國(guó)際會(huì)計(jì)趨同過(guò)程中的經(jīng)濟(jì)后果。采用漸進(jìn)式的國(guó)際會(huì)計(jì)趨同，使其適合本國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與企業(yè)的發(fā)展，會(huì)相應(yīng)地培養(yǎng)和發(fā)展本國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。這是生產(chǎn)關(guān)系反作用于生產(chǎn)力的結(jié)果。而采用跨越式的國(guó)際會(huì)計(jì)趨同，滿(mǎn)足了外部國(guó)際資本的需求，但卻在經(jīng)濟(jì)規(guī)則的制定中失去了主動(dòng)，在經(jīng)濟(jì)規(guī)則的博弈中無(wú)法爭(zhēng)取利于自己的地位。
　　
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